III SA/Gl 1593/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. J. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , wydaną "A" spółka jawna w Z. , w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Stan sprawy jest następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdził nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżaniu, przez "A" spółka jawna, kwot podatku naliczonego poprzez ujmowanie w rozliczeniach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych faktur zakupu, nieodzwierciedlających czynności z nich wynikających. Wystawcami zakwestionowanych faktur byli: 1. "B" sp. z o.o. – dostawca usług reklamowych, według faktur z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] i 30 sierpnia 2006 r. nr [...] (wartość usług ogółem [...] zł, podatek VAT ogółem [...] zł). Jak wskazał organ usługa reklamowa (Rajd Wisły) objęta została łącznie trzema fakturami na kwotę [...] zł (organ uznał fakturę z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] na kwotę [...] zł – VAT [...] zł), z czego zakwestionowane zostały dwie w/w faktury. Powodem zakwestionowania tychże faktur było ustalenie, że całkowity koszt Rajdu Wisły w 2006 r. wyniósł [... ] zł, stąd koszty usług samej reklamy nie mogły wynieść [...] zł. Organ dodał, że w toku postępowania nie udało się dotrzeć do dokumentów źródłowych wystawcy faktur i podać je weryfikacji, gdyż siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze, a obecny zarząd jest nieuchwytny. 2. "C" – dostawca usług malowania toalet, odkamienianie zbiorników, pisuarów i podłóg, sprzątania oraz mycia toalet (podatek VAT z zakwestionowanych faktur – [...] zł. Jak wskazał organ I instancji przesłuchani pracownicy "C" mający wykonywać w/w prace nie potwierdzili ich wykonywania, a także nie potwierdzili aby takie usługi były wykonywane na terenie firmy przez inne osoby. 3. "D" – dostawca usług sprzątania toalet, transportu toalet, usług asenizacyjnych, mycia toalet z odkamienianiem (podatek VAT od zakwestionowanych faktur – [...] zł). Jak ustalił organ, A. W. wydana została przez Dyrektora UKS decyzja z dnia [...] r. w której rozstrzygnięto, że faktury na w/w usługi nie dokumentują faktycznych transakcji. A. W. nie posiadała własnych łub wynajętych środków transportowych przystosowanych do przewozu nieczystości komunalnych, nie posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, ani jakichkolwiek dokumentów uwiarygadniających wykonywanie tego rodzaju usług. Dysponowała wprawdzie dwoma samochodami ciężarowymi, jednakże nie ponosiła żadnych wydatków związanych z ich eksploatacją (brak zakupu paliwa, brak kierowców, a w przypadku usług w Tatrzańskim Parku Narodowym, brak dokumentów potwierdzających prawo wjazdu na jego teren oraz brak zgody na podwykonawstwo). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za: 1. styczeń 2006 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres w wysokości [...] zł; różnica wynosząca [...] zł wynika z nieprzyjęcia do rozliczenia kwoty [...] zł z poprzedniego okresu i nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] ; 2. luty 2006 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z nieprzyjęcia do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł oraz z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur nr [...] ; 3. marzec 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z nieprzyjęcia do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu; 4. kwiecień 2006 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z przyjęcia do rozliczenia niższej o [...] zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, a ponadto z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur nr [...] ; 5. maj 2006 r. - kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości[...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 21.027 zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z nieprzyjęcia do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł oraz z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur nr [...]; 6. czerwiec 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur nr [...] 7. lipiec 2006 r. – wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z przyjęcia do rozliczenia niższej o [...] zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [..] 8. sierpień 2006 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z nieprzyjęcia do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł oraz z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktur nr [...]; 9. wrzesień 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...]zł wynika z nieuwzględnienia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...]; 10. październik 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z przyjęcia do rozliczenia niższej o taką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego; 11. listopad 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z przyjęcia do rozliczenia niższej o taką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego; 12. grudzień 2006 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł; różnica w wysokości [...] zł wynika z przyjęcia do rozliczenia niższej o taką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, że decyzja w przedmiotowej sprawie wydana została w ponownie prowadzonym postępowaniu, w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. nr [...] (decyzja Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]). W odwołaniu "A" sp. j., działając przez Pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej; - art. 187 i art. 192 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności pełnomocnik wskazał, iż organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał jego wszechstronnej analizy. W tym zakresie podniósł, że niedopuszczalne było nieprzesłuchanie A. P. ("C" ), zwrócił przy tym uwagę, że z zeznań świadków wprost wynika, że mycie i remonty toalet oraz usługi asenizacyjne były robione. Pełnomocnik nie zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi usług sprzątania toalet w Tatrzańskim Parku Narodowym twierdząc, że spółka jest w posiadaniu informacji potwierdzających wykonywanie usług przez ludzi zatrudnionych i opłacanych przez "D" lub byłych pracowników TPN bądź ich rodzin. - art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej (uznano, że zawierają nieprawdę mimo braku jakichkolwiek dowodów na to wskazujących); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności przez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług, a co nie zostało poparte żadnymi dowodami; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez konstruowanie wniosków a priori bez wskazania, na podstawie jakich dowodów organ je wysnuł; - art. 191 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego; - art. 188 oraz art. 180 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z powodu włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań oraz zignorowania złożonego w wyznaczonym terminie pisma, w którym spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego i zawarła wnioski o przesłuchanie kluczowych dla sprawy świadków; - art. 282b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej przez niezawiadomienie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej i niepodanie przyczyn takiego zaniechania, co zaowocowało niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego; - art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w protokole kontroli niejasnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania zgodził się z zarzutami pełnomocnika wskazującymi, że organ I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i nie zrealizował w pełni wcześniejszych wskazań organu odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dotychczas poczynione ustalenia organu kontroli skarbowej wskazują, że spółka w swoich rozliczeniach podatkowych dokonywała księgowania faktur dokumentujących nabycie usług, których przedmiot, zakres i cena są trudne do zweryfikowania, a faktury na te usługi wystawiały podmioty nieznane wcześnie z takiej działalności. Organ odwoławczy zaznaczył, że dotychczasowe ustalenia organu nie mogą zostać uznane za wystarczające do skutecznego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, gdyż aby mogło to nastąpić konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy dana transakcja służyła popełnieniu nadużycia w podatku od towarów i usług, na czym to nadużycie polegało i, w zależności od dokonanych ustaleń, czy nabywca działał w dobrej wierze. Ustalenia te muszą znajdować odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, którego jednak, w tym zakresie, nie zawierają akta przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji obowiązany będzie w szczególności ustalić wszystkie okoliczności faktyczne, które wpływają na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., "C", "D" . Wskazał także na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia w odniesieniu do faktycznego przedmiotu działalności podatnika oraz poszczególnych realizowanych prac, w tym usług asenizacyjnych, mycia z odkamienianiem i malowania toalet, usług transportowych, sprzątania toalet, usług reklamowych. Mając na uwadze przedstawiony zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wyczerpują one treść normy prawnej zawartej w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o umorzenie postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję uchylającą decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Zaowocowało to wydaniem ponownej decyzji, której rozstrzygnięcie niczym nie różniło się od rozstrzygnięcia zawartego w poprzedniej, uchylonej decyzji. W tej sytuacji skarżący wskazuje na brak celowości i sensu dalszego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż działanie tego organu nie daje nadziei, że nowa decyzja będzie różnić się od dotychczasowych. Zdaniem skarżącego organ nie jest w stanie dostarczyć żadnych nowych dowodów na potwierdzenie stawianych przez siebie tez. W związku z powyższym organ II instancji, zamiast wydać zaskarżoną decyzję, winien był decyzję organu I instancji uchylić, a postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy ten przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu kontroli skarbowej wskazują, że spółka w swoich rozliczeniach podatkowych dokonywała księgowania faktur dokumentujących nabycie usług, których przedmiot, zakres i cena są trudne do zweryfikowania (pośrednictwo, doradztwo, reklama, marketing, usługi budowlane, naprawcze, transportowe, polegające na wykonywaniu prostych czynności niewymagających szczególnych kwalifikacji, itp.). Faktury na te usługi wystawiały podmioty nieznane wcześnie z takiej działalności, nieposiadające odpowiedniego zaplecza kadrowego i technicznego do wykonania usług opisanych zakwestionowanymi fakturami, oficjalnie działający w innej branży, podmioty bez faktycznych siedzib, podmioty bez możliwych do identyfikacji właścicieli. Wystawionym przez takie podmioty fakturom, chociaż opiewają na znaczące kwoty, nie towarzyszą żadne inne dokumenty, w tym pozwalające na dochodzenie ewentualnych roszczeń wynikających np. z nienależytego wykonania świadczenia. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że dotychczas poczynione ustalenia w powyższym zakresie nie mogą zostać samoistnie uznane za wystarczające do skutecznego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, gdyż aby mogło to nastąpić konieczne jest zbadanie i wykazanie, czy dana transakcja służyła popełnieniu nadużycia w podatku od towarów i usług, na czym to nadużycie polegało (np. brak świadczenia, świadczeniodawca inny niż wystawca faktury, fałszywe dane dotyczące zakresu, wartości, daty wykonania świadczenia, itp.) i ewentualnie, w zależności od dokonanych ustaleń, czy nabywca działał w dobrej wierze. Ustalenia te muszą znajdować odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Tymczasem wystarczających ustaleń i dowodów w tym zakresie nie zawierają akta przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji obowiązany będzie zbadać i ustalić wszystkie okoliczności faktyczne, które wpływają na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., "C" "D" W ramach tych ustaleń za niezbędne uznał organ odwoławczy zebranie i przedstawienie danych dotyczących faktycznego przedmiotu działalności podatnika, zakresu prowadzonych usług, stosowanych cen, technik sprzedaży, sposobu zorganizowania przedsiębiorstwa i jego potencjału (zatrudnienie z zakresem obowiązków i kompetencji pracowników, wyposażenie w odpowiednie środki trwałe, umowy kooperacyjne, koncesje, itp.), w tym w kontekście powiązań z innymi przedsiębiorstwami grupy "A" . W przypadku usług asenizacyjnych organ odwoławczy wskazał na potrzebę ustalenia kiedy, przez kogo i na czyj koszt samochód Star 742 przystosowany został do wywozu nieczystości, a także w ramach jakiego zezwolenia wykonywano zafakturowane usługi. W zakresie mycia z odkamienianiem i malowania toalet, wobec rozbieżnych zeznań świadków i stron, za niezbędne organ odwoławczy uznał poczynienie wyjaśnień co do faktycznego czasu i miejsca wykonywania prac (remont, mycie toalet i inne czynności z nimi związane, np. malowanie), kto, kiedy, gdzie i ile toalet wyremontował/umył (wydajność), jakie stosowano środki czystości (żrące czy nie), jaką technologią wykonywano malowanie toalet, w jakim kolorze i na potrzeby jakiego zlecenia. Z kolei w odniesieniu do usług transportowych za ważne uznał organ odwoławczy ustalenie jak był wykonywany transport toalet, w tym czy możliwy był przewóz toalet przy pomocy samochodów osobowych na specjalnych przyczepach (o ładowności 18 toalet, samochodami osobowymi [...] W przypadku sprzątania toalet w Tatrzańskim Parku Narodowym za istotne uznał organ ustalenie do kogo należały samochody wjeżdżające na teren TPN w związku ze zlecaniem tzw. małego serwisu toalet podmiotom zewnętrznym, w tym w kontekście wykonania takich prac przez pracowników TPN i członków ich rodzin. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. - usługi reklamowe – za niezbędne uznał organ odwoławczy ustalenie okoliczności zakupu usług reklamowych na Rajdzie Wisły od tego pośrednika i wyjaśnienie przyczyn tak wysokiej ceny usługi. W ocenie Sądu jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może przy tym przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, jak również nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Niedopuszczalne jest przy tym umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, że organ I instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe, a według prognoz skarżącego nie będzie w stanie i teraz dostarczyć żadnych nowych dowodów w przedmiocie sprawy. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi – szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii. Wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, w tym o tym, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.