I FSK 837/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w Z. (dawniej W. sp. j. w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1593/14 w sprawie ze skargi W. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1593/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – W. sp. j. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 20 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Wskazał, że jego poprzednia decyzja w sprawie z 7 sierpnia 2012 r. została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z 3 czerwca 2013 r. Zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, wystawionych przez M. I. sp. z o.o., P. P. A. P. oraz P. A. A.W. Wskazaną wyżej decyzją z 25 września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodził się ze Skarżącą, że Dyrektor UKS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i nie zrealizował w pełni wcześniejszych wskazań organu odwoławczego. Dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji nie są wystarczające do skutecznego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ponieważ w tym celu konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy dana transakcja służyła popełnieniu nadużycia w podatku od towarów i usług, na czym to nadużycie polegało i, w zależności od dokonanych ustaleń, czy nabywca działał w dobrej wierze. Akta sprawy nie zawierają materiału dowodowego odzwierciedlającego te ustalenia. Dyrektor IS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien w szczególności ustalić wszystkie okoliczności faktyczne, które wpływają na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Opisał też zakres niezbędnego postępowania w celu ustalenia faktycznego przedmiotu działalności podatnika i poszczególnych realizowanych prac, w tym usług: reklamowych, transportowych, asenizacyjnych, mycia z odkamienianiem i malowania toalet oraz sprzątania toalet. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Podniosła, że poprzednie uchylenie przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji zaowocowało wydaniem ponownej decyzji, której rozstrzygnięcie niczym nie różni się od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji uchylonej. Zdaniem Skarżącej niecelowe i pozbawione sensu jest więc dalsze przekazywanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS nie jest w stanie dostarczyć żadnych nowych dowodów na potwierdzenie stawianych tez. Dyrektor IS winien był zatem decyzję organu pierwszej instancji uchylić, a postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 25 września 2014 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA prawidłowo organ odwoławczy uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 w powiązaniu z art. 127 O.p. Przepisy te przewidują bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Dotychczasowe ustalenia Dyrektora UKS wskazują, że w swoich rozliczeniach podatkowych Skarżąca księgowała faktury dokumentujące nabycie usług, których przedmiot, zakres i cena są trudne do zweryfikowania (pośrednictwo, doradztwo, reklama, marketing, usługi budowlane, naprawcze, transportowe, polegające na wykonywaniu prostych czynności niewymagających szczególnych kwalifikacji, itp.). Faktury wystawiały podmioty nieznane wcześniej z takiej działalności, nieposiadające odpowiedniego zaplecza kadrowego i technicznego, oficjalnie działające w innej branży, bez faktycznych siedzib i właścicieli możliwych do identyfikacji. Fakturom, chociaż opiewają na znaczące kwoty, nie towarzyszą żadne inne dokumenty, w tym pozwalające na dochodzenie ewentualnych roszczeń, np. z tytułu nienależytego wykonania świadczenia. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że poczynione do tej pory ustalenia samoistnie nie mogą być uznane za wystarczające do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Akta sprawy nie zawierają wystarczających ustaleń i dowodów dotyczących nadużycia w podatku od towarów i usług oraz ewentualnej dobrej wiary nabywcy. Sąd pierwszej instancji odwołał się do konkretnych ustaleń związanych z zakwestionowanymi fakturami oraz ich wystawcami, jakich – zgodnie ze wskazaniami Dyrektora IS – powinien dokonać organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę. Za oczywiste uznał, że zakres okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia jest szeroki i w pełni uzasadnia konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i decyzji umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie WSA w sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz w ustaleniach stanu faktycznego, co zasadnym czyni wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Wiążąca zaś wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niedopuszczalne jest przy tym umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, że organ pierwszej instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe, a według prognoz Skarżącej i teraz nie będzie w stanie dostarczyć żadnych nowych dowodów. WSA zaznaczył, że w toku ponownie prowadzonego postępowania nie tylko organ, ale i strona może uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie. V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisu z art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez jego niezastosowanie w związku z art. 233 § 2 O.p. przez uznanie, że zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis z art. 232 § 1 ust. 2 lit. a), a organ drugiej instancji winien był decyzję w sprawie uchylić, a postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Wyjaśnić należy, że rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Stąd zaś wynika ustanowiony w art. 175 P.p.s.a. wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy bowiem takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych podstaw, aby argumentacji uzasadniającej zarzuty skargi kasacyjnej samodzielnie poszukiwać w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 20 listopada 2013 r., wskazanym przez autora skargi kasacyjnej jako zawierające szczegółową analizę kolejnych stron tej decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę tylko te argumenty, które znalazły się w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana według zasady związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna. VII. W sprawie sporna jest kwestia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Dyrektor IS – jako organ odwoławczy – zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając w oparciu o ten przepis decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wykładnia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, a przy tym zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny. Jak bowiem stanowi art. 229 O.p., organ odwoławczy może, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przekroczenie przez organ odwoławczy granic dozwolonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., a sprowadzającej się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy nie poprzestaje na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozpatruje sprawę podatkową w jej całokształcie. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. W postepowaniu, którego przedmiotem – tak jak w rozpoznanej sprawie – jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych, chodzi o ustalenia faktyczne, które znajdując oparcie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzą lub podważą prawidłowość rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika. Słusznie zatem do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wyznaczonego w art. 229 O.p. zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego nawiązał Sąd pierwszej instancji oceniając zasadność ponownego wydania przez Dyrektora IS decyzji kasacyjnej. VIII. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez jego niezastosowanie w związku z art. 233 § 2 O.p. Uważa ona, iż organ odwoławczy zamiast wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., powinien był w oparciu o art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję Dyrektora UKS z 20 listopada 2013 r. i umorzyć postępowanie w sprawie. Zarzut ten nie mógł być skuteczny. Uznając, że Dyrektor IS prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę zakres zaleceń co do niezbędnych ustaleń faktycznych, jakie należy poczynić w celu stwierdzenia, czy zasadne jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. I. sp. z o.o., P. P. A. P. oraz P. A. A. W. Wskazał na konieczność uzyskania danych dotyczących faktycznego przedmiotu działalności podatnika, zakresu świadczonych usług, stosowanych cen, technik sprzedaży, sposobu zorganizowania przedsiębiorstwa i jego potencjału (zatrudnienie, wyposażenie w odpowiednie środki trwałe, umowy kooperacyjne, koncesje, itp.), w tym w kontekście powiązań z innymi przedsiębiorstwami grupy W. S. Sąd pierwszej instancji, ocenił konkretne okoliczności wskazane przez Dyrektora IS jako niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Uznał, że zakres tych okoliczności koniecznym czyni przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 w powiązaniu z art. 127 O.p. W tej sytuacji, chcąc skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 2 O.p., w skardze kasacyjnej należało sformułować również zarzut naruszenia art. 229 i art. 127 O.p., czego jednak nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej nie podjął też nawet próby wykazania, że zakres postępowania dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych przez Dyrektora IS nie wymaga uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., jako że wystarczające byłoby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p., bądź też, że okoliczności te nie mają w sprawie znaczenia lub zostały już dostatecznie wyjaśnione. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń, iż wydając decyzję z 20 listopada 2013 r. Dyrektor UKS niemalże wprost wskazał, że nie podjął żadnych dodatkowych czynności wobec pierwotnego postępowania i ograniczył się do prostego skopiowania uzasadnienia swej decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, ignorując przy tym niemalże całkowicie zalecenia tego organu. Zdaniem Skarżącej działanie organu pierwszej instancji potwierdza "brak twierdzeń" uzasadniających tezy o rzekomym zaksięgowania przez nią fikcyjnych faktur VAT. W skardze kasacyjnej nie podano jednak żadnych zignorowanych przez Dyrektora UKS zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji tego organu z 3 czerwca 2013 r. Jak zaś wskazano wyżej, nieuprawnione i w rezultacie nieskuteczne było ogólnikowe odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z 20 listopada 2013 r. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano też żadnego zarzutu podważającego stanowisko WSA, zgodnie z którym niedopuszczalne jest umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, iż organ pierwszej instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe, a według prognoz Skarżącej nie będzie w stanie i teraz dostarczyć żadnych nowych dowodów "w przedmiocie sprawy". Sąd pierwszej instancji wskazał również na obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała, że konieczność realizacji tych obowiązków nie stała na przeszkodzie podjęciu przez Dyrektora IS sugerowanego przez nią rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W rezultacie zaś nie podważyła oceny WSA także w tym zakresie. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść skarga kasacyjna oparta na zarzutach, które nie uwzględniają przepisów wskazanych przez sąd pierwszej instancji oraz zostały uzasadnione w sposób jedynie ogólnikowy. IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.