II FSK 2039/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 935/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-193/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-193/12/AM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. II FSK 2039/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2012 r. skarżąca Spółka podała, że jako wkład niepieniężny zostanie do niej wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami dotyczącymi spłaty kredytu zaciągniętego na potrzeby działalności, w tym na nabycie środków trwałych. Zadała pytanie, czy naliczone po dniu przejęcia kredytu odsetki będą dla niej kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji) – zajmując stanowisko, że teza ta jest prawidłowa. Wskazała, że chociaż na gruncie prawa cywilnego pojęcie "przedsiębiorstwo" nie obejmuje związanych z nim zobowiązań, zobowiązania te mogą być przejęte przez nabywcę na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), a ponieważ ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa, do odsetek od kredytów, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zastosowanie mają zasady ogólne, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jeżeli odsetki od przejętego kredytu związane są z działalnością skarżącej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 13 lipca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego oraz zawarcie umowy przejęcia kredytu nie są czynnościami prawnymi objętymi sukcesją podatkową, co oznacza, że skarżąca nie weszła w podatkowe prawa i obowiązki zbywcy. Ponadto nie występuje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą opisanych we wniosku odsetek a osiąganiem przychodów przez skarżącą, co wyklucza możliwość uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym na zakup środków trwałych, naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 14f, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak odniesienia się do przytoczonego przez skarżącą wyroku sądu administracyjnego oraz korzystnych dla niej indywidualnych interpretacji, a przez to sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że celem ponoszenia wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik; koszt przejęcia długu nie jest więc kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale wydatkiem na spłatę cudzych zobowiązań cywilnoprawnych. Nietrafne jest powołanie się przez skarżącą na art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten odnosi się do zasady kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podatnika otrzymującego tego rodzaju wkład, a wniosek skarżącej tej kwestii i interpretacji tego przepisu nie dotyczył. Organ interpretacyjny zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 2 O.p., gdyż w wydanej interpretacji wskazał prawidłowe stanowisko i prawnie je uzasadnił, toteż mimo tego, że organ ten powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma jednak obowiązku podejmowania polemiki z treścią orzeczeń i odnoszenia się do powołanych we wniosku wyroków; dlatego też zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania nie jest uzasadniony. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego na cele prowadzenia działalności gospodarczej (w tym na zakup środków trwałych), przejętego przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, naliczone po dacie aportu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, a w konsekwencji niezastosowanie art. 146 § 1 w związku z art. 135 P.p.s.a. i nieuchylenie interpretacji, pomimo, że naruszała ona przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 3 § 1, art. 134 § 1, 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez orzeczenie poza granicami sprawy, wyznaczonymi treścią wniosku i aktami sprawy i wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze wskazanym przez Spółkę we wniosku, to jest pominięcie, że również art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że odsetki powinny być kosztem podatkowym w Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pierwotnie nie zawierała definicji pojęć: "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Jednakże na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 4a, który w punkcie trzecim stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a w punkcie czwartym – że ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Ta legalna, zakresowa definicja obu pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje do dnia dzisiejszego, co oznacza, że na gruncie tego podatku wymienione pojęcia mają znaczenie określone tymi definicjami; przy czym w przypadku pojęcia "przedsiębiorstwo" ze względu na zawarte w ustawie podatkowej odesłanie do Kodeksu cywilnego, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w prawie cywilnym. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "przedsiębiorstwo" zdefiniowano ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), dodając do Kodeksu cywilnego z dniem 1 października 1990 r. art. 551, zgodnie z którym przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Ta definicja uległa zmianie z dniem 25 września 2003 r. na mocy ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408), nadającej art. 551 brzmienie następujące: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ta definicja pojęcia "przedsiębiorstwo" obowiązuje do dnia dzisiejszego. Z zestawienia zaprezentowanych definicji można wyciągnąć wniosek, że legalna definicja pojęcia "przedsiębiorstwo", zawarta w art. 551 K.c., w okresie od dnia 1 października 1990 r. do dnia 24 września 2003 r. zakresem znaczeniowym obejmowała także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Od dnia 25 września 2003 r. definiowane pojęcie nie obejmuje już takich zobowiązań. Należy jednak zauważyć, że dopełnieniem tej zmiany legislacyjnej było dodanie art. 554 K.c., ustanawiającego zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z jego prowadzeniem. Definicja zawarta w art. 551 K.c. określa więc także znaczenie definiowanego pojęcia w ustawie o podatku od osób prawnych – początkowo jako legalna definicja pojęcia, funkcjonująca w systemie prawa, a od dnia 1 stycznia 2003 r. – ze względu na odesłanie zawarte w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. - jako legalna definicja zakresowa w podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 23 września 2003 r. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmowało także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co oznacza, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa oznaczało także przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa wymienionych zobowiązań. Po wskazanej dacie, ponieważ definicja pojęcia "przedsiębiorstwo" nie obejmowała już zobowiązań tego przedsiębiorstwo, przeniesienie własności przedsiębiorstwa nie oznaczało przeniesienia na jego nabywcę zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa; zobowiązania takie mogły być jednak przeniesione na podstawie odrębnej umowy o przejęcie długu (art. 519 i nast. K.c.), niezależnie od solidarnej za nie odpowiedzialności nabywcy i zbywcy, ustanowionej w art. 554 K.c. Odmiennie ukształtowała się kwestia legalnego zdefiniowania pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Pojęcie to na gruncie prawa cywilnego nie było odrębnie definiowane, natomiast na mocy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – w brzmieniu nieprzerwanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – pojęcie to oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Ponieważ definicja ta obejmuje także zobowiązania, oznacza to, że przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje także przeniesienie na nabywcę zobowiązań tego przedsiębiorstwa, bez konieczności zawierania dla osiągnięcia takiego skutku dodatkowych umów o przejęcie długu (choć umowy tego typu mogą być, rzecz jasna, dodatkowo zawarte, choć na gruncie prawa podatkowego są w tym wypadku prawnie obojętne). Skutkiem powyższego jest, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się dłużnikiem w stosunku zobowiązaniowym zawiązanym przez zbywcę. W odniesieniu do możliwości rozpoznania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę zobowiązania nabytego jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydujące jest spełnienie przez to zobowiązanie kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do jego zbywcy; jeżeli zobowiązanie to powstało w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, stanowi koszt uzyskania przychodu także dla nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem odpowiedniego alokowania tego kosztu w czasie, w zależności od tego, która ze stron (nabywca czy zbywca) zobowiązanie to spełnia i jakiego typu koszt podatkowy zobowiązanie to tworzy. Stanowisko takie w odniesieniu do spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez wniesioną jako wkład niepieniężny zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz do zrealizowanych różnic kursowych wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. (II FSK 613/11), wskazując, że przejęte zobowiązania mają wprawdzie swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z działalnością tego podmiotu. Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w serii wyroków z dnia 4 listopada 2014 r. (II FSK 2557, 2558 i 3079/12), opierając się na konstatacji, że przepisy O.p. nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w drodze aportu, nie kreując jednak zasady kontynuacji kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zapatrywania wyrażonego w tych ostatnich z wymienionych wyroków nie podziela, ponieważ pomija ono okoliczność, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą także zobowiązania, a zatem w wypadku, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład przedmiotu wkładu wchodzą także zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Z kolei art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. określa jedynie zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zakresem normowania nie obejmuje więc kwestii kontynuacji kosztów, zarówno w aspekcie pozytywnym, jak i negatywnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się natomiast z kierunkiem rozumowania przedstawionym w pierwszym z wymienionych wyroków (z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 613/11), przede wszystkim dlatego że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiono; powinny one być zatem rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że skarżąca w formie wkładu niepieniężnego nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem nabyła także zobowiązania przypisane do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zobowiązania te spełniają określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium celowości, od dnia ich nabycia stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej. Zawarcie przez skarżącą dodatkowej umowy ich przejęcia jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obojętne, ale też nie niweczy kosztowego charakteru wydatków na spłaty tych zobowiązań. Możliwości rozpoznania kosztów nie należy wiązać z sukcesją podatkową, gdyż taka w opisywanym przypadku nie występuje, tylko z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego, w skład którego z mocy prawa wchodzą także zobowiązania. Nie można też przyjąć, że pomiędzy spłatą przejętych zobowiązań a możliwością uzyskania przychodów przez skarżącą nie zachodzi związek przyczynowy, skoro zobowiązania te powstały w następstwie zaciągnięcia i wydatkowania kredytu między innymi na zakup środków trwałych, które po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa służą skarżącej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i co najmniej mogą przyczyniać się do powstania przychodów. Z powyższych względów za zasadny należy więc uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania do odsetek od kredytu zaciągniętego na cele prowadzenia działalności gospodarczej (w tym na zakup środków trwałych), przejętego przez skarżącą w następstwie wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, naliczonych po dacie aportu i w konsekwencji uznanie, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podczas gdy wymieniony przepis do tego typu wydatków może mieć zastosowanie, o ile zostanie wykazane, że wydatki te ponoszone są w celu uzyskania przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Błędne jest zatem upatrywanie przejętych zobowiązań jako związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uzyskiwaniu przychodów przez podmiot prowadzący przedsiębiorstwo, którego zorganizowana część stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego. Wymienione wydatki od momentu wniesienia tego wkładu dotyczą już bowiem działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i winny być oceniane jako czynnik wpływający na uzyskanie przychodów przez ten podmiot. Natomiast chybione, a przy tym wadliwe konstrukcyjnie, są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151, art. 146 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo, że naruszała ona przepisy prawa materialnego oraz naruszenie art. 151, art. 146 § 1 i art. 3 § 1, art. 134 § 1, 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy, wyznaczonymi treścią wniosku i aktami sprawy i wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze wskazanym przez skarżącą we wniosku, to jest pominięcie, że również art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że odsetki powinny być kosztem podatkowym skarżącej. Otóż twierdzenie, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że odsetki są (powinny być) kosztem podatkowym skarżącej, powinien być podniesiony jako zarzut naruszenia prawa materialnego, a nie zarzut dotyczący uchybień procesowych. Odmienny pogląd co do znaczenia tego przepisu dla oceny wystąpienia (niewystąpienia) zjawiska kontynuacji kosztów nie ma żadnego związku z naruszeniem art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a., które mają charakter przepisów wynikowych, określających sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Przepisy te mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny uznał, że skarga na indywidualną interpretację jest uzasadniona i mimo tego skargę tę oddalił na podstawie art., 151 P.p.s.a., albo gdyby uznał, że skarga na interpretację pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, ale mimo tego interpretację uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Pozbawione racji jest również upatrywanie w odmiennym, od oczekiwanego przez skarżącą, poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na meritum sprawy poddanej pod rozstrzygnięcie, naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiącego o kognicji sądów administracyjnych, art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, między innymi, o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, art. 134 § 1 P.p.s.a., określającego, że sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Ponadto określona treść przepisów prawa materialnego (na przykład art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.) nie jest elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, toteż ewentualne pominięcie tego przepisu w przeprowadzonych przez Sąd rozważaniach nie może być oceniane w kategoriach orzekania poza granicami sprawy i jej aktami, względnie jako wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, Przytoczone podstawy kasacyjne są więc nieadekwatne do stawianych zarzutów, przeto tak zredagowane zarzuty nie mogą być skuteczne. Uznając jednak za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2012 r. Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193, a także w realizacji art. 170 P.p.s.a., uwzględni ocenę prawną sprawy, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do twierdzenia, że wobec zawartej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako obejmującej także zobowiązania, ponoszone przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do którego wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny, wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby tego przedsiębiorstwa przed wniesieniem jego zorganizowanej części jako wkładu niepieniężnego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów przez tego podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.