III SA/Wa 3756/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi R.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-571/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: "Skarżąca", w dniu 2 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż jest spółką kapitałową działającą zgodnie z polskim prawem i posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegająca między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest jedynym udziałowcem innej spółki z grupy kapitałowej – Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Z. ). W przeszłości realizowała projekt inwestycyjny, mający na celu wybudowanie budynku biurowego i poniosła koszty związane z tym procesem budowlanym. W trakcie procesu budowlanego w listopadzie 2010 r. Spółka wniosła do Z. jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej polegającej między innymi na budowie oraz jego prowadzeniu, w tym wynajmie jego powierzchni (dalej: "przedsiębiorstwo"). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2010 r. w skład przedsiębiorstwa wchodziły: - prawo wieczystego użytkowania gruntu, - prawo własności budynku, - prawo własności elementów wyposażenia budynku, - prawa z umów pożyczek oraz umowy kredytu, prawa z umów ubezpieczenia, prawa i wierzytelności z umów najmu mających za przedmiot powierzchnię użytkową, biurową, magazynową lub miejsca parkingowe w Budynku i na nieruchomości, prawa wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, prawa z umów o roboty budowlane (w tym prawa z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane), prawa z gwarancji udzielonych przez dostawców i producentów urządzeń, prawa własności intelektualnej (w tym majątkowe prawa autorskie) prawa wynikające z umów z architektami projektantami oraz innymi osobami świadczącymi usługi na rzecz R. , a także inne prawa i wierzytelności, - księgi i dokumenty rachunkowe oraz majątek ruchomy, - nazwa handlowa Z. . Budynek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w momencie jego wniesienia do Z. stanowił dla Spółki środek trwały w budowie. Na moment aportu budynek ten nie stanowił środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), bowiem nie był on kompletny ani zdatny do użytku (trwała jego budowa). Budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki na moment aportu. Z. po otrzymaniu wkładu niepieniężnego dokończyła proces inwestycyjny. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Z. oddała budynek do użytkowania, a następnie wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację. Z. uzyskała interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1610/08-2/MS) potwierdzającą sposób ustalenia wartości początkowej budynku. W zamian za wkład niepieniężny Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego przedsiębiorstwa. W celu uproszczenia struktury własnościowej w grupie kapitałowej Spółka, działając jako jedyny udziałowiec na walnym zgromadzeniu wspólników Z. , podjęła uchwałę o rozwiązaniu Z. , wskutek czego w stosunku do Z. nastąpiło otwarcie likwidacji, zgodnie z art. art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej; "K.s.h."). Po zakończeniu wszystkich spraw Z. i spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych dla procesu likwidacji przez przepisy K.s.h., dojdzie do podziału majątku Z., w wyniku którego Spółka nabędzie majątek likwidacyjny stosownie do treści art. 286 § 1 K.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji będzie wchodzić budynek oraz inne środki trwałe Z., które na moment aportu przedsiębiorstwa do Z. nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Intencją Spółki jest kontynuowanie działalności gospodarczej Z. po przejęciu jej majątku likwidacyjnego w wyniku jej likwidacji. W dalszej kolejności w zależności od decyzji biznesowej Spółka dopuszcza możliwość sprzedaży całości lub części składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji Z. . W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową budynku oraz innych środków trwałych, które na moment aportu do Z. nie stanowiły środków trwałych i które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. , w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę? 2) czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa budynku i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. , pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Budynku i innych środków trwałych przez Spółkę? Odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. w wysokości ustalonej przez Spółkę (nie wyższej od ich wartości rynkowej) i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż w momencie wniesienia składników majątku do Z., budynek nie spełniał warunku zgodnie z którym na moment wniesienia wkładu nie był kompletny i zdatny do użytku. Zaznaczyła, iż w tej sytuacji regulacja art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a wartość początkową otrzymanych w wyniku likwidacji składników majątkowych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (ustalona przez podatnika wartość). Skoro zatem wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może odpowiadać wartości ustalonej przez podatnika, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej, to zdaniem Spółki, taką wartością początkową może być wartość składników majątkowych określona w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych (w tym własność Budynku) na rzecz Spółki, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych określonej przez rzeczoznawcę w wycenie na dzień przeniesienia własności. wartość początkowa budynków i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. może zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej, która będzie określona w akcie notarialnym przenoszącym majątek likwidacyjny Z. do Spółki na podstawie wyceny rzeczoznawcy na moment przeniesienia majątku likwidacyjnego Z. do Spółki. Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą Z. . W związku z tym od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie miała prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W zakresie pytania drugiego, w przypadku sprzedaży przez Spółkę budynku lub innych środków trwałych, które Spółka nabędzie w wyniku likwidacji Z. , kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników majątkowych określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego Z. do Spółki pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. Zdaniem Spółki w razie ewentualnego zbycia w przyszłości składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji Z., wartość początkowa ustalona przez podatnika (jednak nie wyższa od wartości rynkowej tychże składników) powiększona o ewentualne nakłady na modernizację Budynku, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podsumowując stwierdziła, iż na podstawie ww. przepisu, będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z. w wysokości wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. pomniejszonej o dokonane do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o ewentualne koszty ulepszeń. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. podkreślił, w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszelkie warunki ażeby zastosować ten przepis. Doszło bowiem do otrzymania w wyniku likwidacji środków trwałych. Powyższe składniki majątkowe rozumiane jako aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki likwidowanej zostały uprzednio wniesione do tejże spółki w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw prawnych do stosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem art. 16g ust. 10 b ww. ustawy jest normą szczególną i to ona winna w pierwszej kolejności znajdować zastosowanie. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia budynku lub innych środków trwałych, organ podzielił zapatrywanie Spółki co do zasady określenia wysokości tychże kosztów, przy czym punktem odniesienia nie powinna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. lecz wartość początkowa przyjęta przez podmiot likwidowany, która winna zostać następnie przejęta przez podmiot przejmujący w drodze likwidacji składniki majątkowe (art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p.). Zdaniem Ministra kosztem uzyskania przychodów winna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. Resumując podkreślono, iż stanowisko do pytania drugiego jest nieprawidłowe ze względu na wadliwą podstawę do określenia wartości początkowej. W przypadku natomiast przyjęcia wartości początkowej określonej przez organ metoda ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych będzie prawidłowa, przez co wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 1- b ustawy o CIT pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 2 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 9 i 10b u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności przez zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p., 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez odrzucenie ich zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, niewątpliwie powinny znaleźć zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie swojego stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zanegowała stanowisko Ministra, zgodnie z którym kontynuacja zasad amortyzacji występuje niezależnie od tego, czy na dzień uprzedniego wniesienia określonych składników majątkowych stanowiły one już środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne. Argumentowała, iż skoro art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. mówi o środkach trwałych, które uprzednio zostały wniesione jako wkład niepieniężny to rozumie przez to kompletne i zdatne do użytki środki trwałe, albowiem zgodnie z wykładnią racjonalnego ustawodawcy nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu (tj. "środków trwałych") dwóch sprzecznych znaczeń. Za błędną uznała ocenę, zgodnie z którą przez "środki trwałe" w rozumieniu art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. należy rozumieć również niekompletne lub niezdatne do użytku składniki majątku, podczas gdy ustawowa definicja środków trwałych taki wymóg wprost wprowadza (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazuje, że zastosowanie w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej budynku oraz innych środków trwałych otrzymanych przez Spółkę wskutek likwidacji Z. oraz do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich ewentualnej sprzedaży przez Spółkę powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem zasadę ogólną określającą wartość początkową w przypadku przejęcia środków trwałych w ramach likwidacji innej osoby prawnej. Końcowo stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest stosowanie wyjątku określonego w art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p., przez co powinna znaleźć zastosowanie zasada ogólna. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją osoby prawnej w sytuacji, gdy przedmioty te zostały uprzednio wniesione przez Skarżącą jako aport, stanowiąc składniki przedsiębiorstwa, które jednakże nie były uznane wówczas jako środki trwałe. Skarżąca jest zdania, że wartość początkową tych środków trwałych określa się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Powyższy przepis stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uznał, że zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji winien mieć art. 16 g ust 10 b u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. A zatem zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wartość początkową środków trwałych będzie miała prawo ustalić samodzielnie, jednakże wartość ta nie będzie mogła być wyższa od ich wartości rynkowej. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego wartość ta winna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki likwidowanej. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Należy mieć bowiem na uwadze, że zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku otrzymania ich przez podatnika w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki określa wskazany przez Skarżącą art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z uwagi na zastrzeżenie zawarte w tym przepisie nie ma on jednakże zastosowania w sytuacjach, które określone zostały w art. 16 g ust 10 b. Przy czym sytuacje te winny być definiowane ściśle z uwagi na to, iż stanowią odstępstwo od zasady zawierającej zastrzeżenie. Zdaniem Sądu okoliczność, iż wniesione aportem przez Skarżącą do Z. składniki przedsiębiorstwa nie nosiły cech środków trwałych, a dopiero Z. wprowadziła je do ewidencji środków trwałych, nie pozwala na zastosowanie art. 16 g ust 10 b u.p.d.o.p. W przepisie tym bowiem mowa jest wyraźnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem do zastosowanie tego przepisu niezbędne jest, aby w chwili wniesienia do spółki przedmioty aportu stanowiły środki trwałe, co w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazanym we wniosku Skarżącej nie miało miejsca. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.