II FSK 950/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3772/14 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3772/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 12 maja 2014 r. nr [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., w łącznej kwocie należności głównej 460.074,60 zł oraz odsetki za zwłokę. Podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 18 kwietnia 2014 r. Organ egzekucyjny w celu realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 30 maja 2014 r., w Banku (brak środków na rachunku). Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu i Bankowi w dniu 10 czerwca 2014 r. Skarżący pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. zgłosił zarzuty do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 maja 2014 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż z dniem 31 grudnia 2012 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r., będącego podstawą do wydania powyższych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. organ I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał na brak współpracy ze strony Skarżącego w zakresie złożenia zeznań i wyjaśnienia przeprowadzonych transakcji handlowych oraz składanie nowych wniosków dowodowych, przez co nastąpiło przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Doprowadziło to do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowych z przyczyn niezależnych od organu. Organ wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2012 r., w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doręczono Skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. i od czerwca do grudnia 2007 r., od dnia 25 września 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor IS uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując że organ egzekucyjny rozpatrując zarzut przedawnienia zobowiązania z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm., dalej: "u.p.e.a."), podniesiony w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. stanowiącym zarzuty do postępowania egzekucyjnego, nie zbadał przedmiotowej sprawy w sposób kompleksowy. Zdaniem Dyrektora IS, organ egzekucyjny posiadał wiedzę, iż zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r., został podniesiony w skardze do WSA, złożonej na decyzję wymiarową Dyrektora IS z dnia 18 kwietnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2013 r. W ponownym postępowaniu zobowiązano organ egzekucyjny do dbałego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również do zbadania, czy przesłanka przedawnienia podlega merytorycznej ocenie organu egzekucyjnego. Ponadto zwrócono się o zastosowanie prawidłowego pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez nieuwzględnienie, że w sprawie nastąpiło przedawnienie obowiązku; - art. 6, art. 8, art. 11, art. 124 § 2, art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm., dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez brak ustosunkowania się w postanowieniu do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych przez Skarżącego w zażaleniu i niewyjaśnienie przyczyn odmówienia im racji, a ograniczenie się w uzasadnieniu postanowienia do wskazania naruszenia przepisu proceduralnego nakazującego uznanie zgłoszonych zarzutów za niedopuszczalne; - art. 138 § 2 K.p.a., przez wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy pozostały do przeprowadzenia zakres postępowania wyjaśniającego nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, ani w znacznej części, a wydając postanowienie kasacyjne organ bezzasadnie uwolnił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez brak zastosowania tych przepisów w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie, czy zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia, o których mowa w art. 138 § 2 K.p.a. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty Skarżącego w I instancji nie dokonywał ustaleń, czy ich podstawa była przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. A zatem zaistniała okoliczność wskazana w art. 138 § 2 K.p.a., albowiem zakresem czynności dowodowych nie objęto istotnej części hipotetycznego stanu faktycznego wynikającego z normy przepisów prawa. Zasadnie zatem Dyrektor IS zlecił organowi I instancji wyjaśnienie tej kwestii. Natomiast na tym etapie postępowania niedopuszczalnym byłoby zajęcie stanowiska przez Dyrektora IS w zakresie oceny czy egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ponowne postępowanie organu I instancji da bowiem odpowiedź, czy stanowisko w powyższym zakresie może być w ogóle w tym postępowaniu wyrażone ze względu na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora IS przy zastosowaniu jako podstawy rozstrzygnięcia art. 138 § 2 K.p.a., w sytuacji gdy powinien znaleźć zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez WSA wadliwego postanowienia Dyrektora IS. W szczególności WSA dokonał błędnej interpretacji powyższych przepisów prowadzącej do uznania, że organ nadzoru może wydać postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia nie było konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości, ani w znacznej części, ani w jakimkolwiek zakresie. W konsekwencji wydając postanowienie kasacyjne organ nadzoru bezzasadnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności materiał dowodowy wymagany do rozstrzygnięcia sprawy został zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego, a kwestią sporną była wyłącznie jego ocena. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora IS przy zastosowaniu jako podstawy rozstrzygnięcia art. 138 § 2 K.p.a., w sytuacji gdy powinien znaleźć zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez WSA wadliwego postanowienia Dyrektora IS. W myśl art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Natomiast zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać jedynie wówczas, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jest to jedyna i wyłączna podstawa wydania takiej decyzji. Przesłanką wydania decyzji kasacyjnej staje się więc stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego, którego organ odwoławczy nie może usunąć we własnym zakresie. Jeżeli organ odwoławczy jest władny usunąć wady decyzji lub postępowania organu, którego decyzja została zaskarżona, to wydanie decyzji kasacyjnej jest niecelowe. Z zasady dwuinstancyjności wynika zatem konieczność wydania w postępowaniu odwoławczym powtórnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, skoro strona ma prawo do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy czyniąc użytek z art. 138 § 2 K.p.a. powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 136 K.p.a. umożliwiającego uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie zaistniała druga ze wskazanych w art. 138 § 2 K.p.a. przesłanek, tj.: "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygniecie". Z tego też względu Dyrektor IS w przedmiotowej sprawie nie był uprawniony do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy był uprawniony wyłącznie do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy na mocy art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. Należy przypomnieć, że Dyrektor IS sam wskazał na fakt złożenia przez Skarżącego skargi do WSA w dniu 20 maja 2014 r. oraz powołania w tej skardze zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania. Wystąpienie tego faktu Dyrektor IS poświadczył stwierdzając, że "z urzędu tutejszy organ posiada wiedzę, iż zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2007 r. został podniesiony w skardze". Z powyższego wynika, że nie występuje inny zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia, który mógłby podlegać badaniu przez organ I instancji, natomiast w istocie organ odwoławczy sam wskazał na wynik ewentualnego badania, którym jest fakt złożenia skargi i podniesionego zarzutu. Faktycznie Dyrektor IS nie zlecił organowi I instancji wyjaśnienia zakresu sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie tylko dyktował merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie dokonanych przez niego ustaleń. Kompetencje kasacyjne organu przyznane zostały tylko w ograniczonym zakresie, zasadą natomiast jest rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor IS będąc w posiadaniu informacji o złożonej przez Skarżącego skardze mógł rozstrzygnąć w przedmiocie sprawy co do istoty sprawy. Kwestia uznania złożenia skargi za przesłankę zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. jest kwestią interpretacji, natomiast nie wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.