II FSK 2202/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1043/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1043/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że ojciec skarżącej zmarł w dniu 5 października 2005 r. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sąd rejonowy stwierdził nabycie przez skarżącą spadku po zmarłym (w 3/16 części). Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 16 września 2011 r. W dniu 8 lutego 2012 r. spadkobiercy zmarłego, w tym skarżąca, złożyli zeznanie na formularzu SD-3. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") - przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Kiedy zaś nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to, że na gruncie niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z dniem 16 września 2011 r. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 925 Kodeksu cywilnego i art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona podniosła, że ostateczne i nieodwołalne nabycie spadku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w dniu 3 kwietnia 2006 r. Bezpodstawnie zatem organ odwoławczy za datę przyjęcia spadku uznał datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Takie stanowisko organu jest ewidentnie sprzeczne z art. 1015 § 2 k.c., który określa zawity sześciomiesięczny termin do złożenia oświadczenia woli o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, po upływie którego czynność prawna w tym zakresie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstaje w chwili przyjęcia spadku (z upływem sześciomiesięcznego terminu do złożenia oświadczenia w tej materii). Ponieważ jednak obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia 25 sierpnia 2011 r., tj. w dniu 16 września 2011 r. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczając jednocześnie bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, to przyjąć – według Sądu - należało, że organ był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – przez nietrafne przyjęcie, że stanowi on podstawę prawną odnowienia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od spadku, które to zobowiązanie uległo w tej dacie już przedawnieniu z mocy art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że poza przesłankami nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono, zakres kontroli realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyznaczany przez sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne i przedstawioną na ich poparcie argumentację (zob. art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Oznacza to, że Sąd kasacyjny może badać legalność zaskarżonego orzeczenia wyłącznie z punktu widzenia uchybień wskazanych i należycie uzasadnionych w środku odwoławczym (zob. art. 174 i 176 p.p.s.a.). Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej jasno wynika, że skarżąca kwestionuje dopuszczalność zastosowania w rozstrzyganym przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, dokonana przez Sąd "interpretacja przedawnienia należności z tytułu spadku (...) stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją powołanego przepisu Ordynacji podatkowej" (zob. str. 2 skargi kasacyjnej). Skarżąca nie podważa tym samym jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności dat poszczególnych zdarzeń (śmierci spadkodawcy, czy daty wydania i uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku) czy też faktu zaniechania złożenia przez nią zeznania podatkowego (zeznanie takie złożono bowiem dopiero w dniu 8 lutego 2012 r.). W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały sięgnięcie do regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia". Poza sporem bowiem pozostaje fakt niezgłoszenia nabycia (w drodze spadku) do opodatkowania i stwierdzenie tegoż nabycia w drodze orzeczenia sądu. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wówczas przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwilę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 16 września 2011 r. Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem strony, że powstanie obowiązku podatkowego, o jakim mowa powyżej, nie może mieć miejsca z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie niweczy w istotnym zakresie sens unormowania wprowadzonego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., godząc w jego literalne brzmienie i realizowane funkcje. W pełni podzielić należy wywody Sądu pierwszej instancji, że art. 6 ust. 4 powołanej ustawy wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06; a także wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2713/12 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie bowiem argumentowano w pierwszym z powołanych wyroków, iż w przypadku, gdy podatnik narusza prawo i wbrew niemu nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Co więcej unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie odwołuje się do odrębnych instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze) - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż na gruncie omawianego przepisu nietrafny pozostaje wniosek o uzależnieniu powstania obowiązku podatkowego – w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – od terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, liczonego od innego (niż określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) momentu powstania obowiązku podatkowego. Zależności takiej nie sposób bowiem wywieść ani ze szczególnej i samodzielnej regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ani z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić uwagę należy, że choć art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do momentu "powstania obowiązku podatkowego", to mowa tu o konkretnym obowiązku podatkowym powstałym w określonej, ustalonej w przepisach prawa materialnego dacie. Skoro zatem przepisy u.p.s.d. w opisanych okolicznościach faktycznych nakazują przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku (co – jak wskazywano powyżej – niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie), to nieuprawnione pozostaje wykazywanie, że obowiązek taki nie powstanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia (do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie), liczonego przy uwzględnieniu innego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według odmiennych przepisów u.p.s.d. Jak zasadnie wywodził NSA we wspomnianym wyroku o sygn. akt II FSK 2713/12, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów Sąd uznał sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwiony. Bez wpływu na prezentowaną ocenę pozostawał również zarzut odwołujący się do unormowań Konstytucji RP z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla zamieszczonej w pkt 2 petitum pisma podstawy kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a., rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). .