II FSK 2183/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 942/12 w sprawie ze skargi Z.S. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z.S. i S.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., I SA/Gl 942/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 3 kwietnia 2012 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego Z. i S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie innej niż wskazana w złożonej przez podatników korekcie zeznania podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota uzyskanego przez podatniczkę dofinansowania z urzędu miasta nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej jako: "u.f.p."), otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy uznał, że naczelnik urzędu skarbowego w sposób uprawniony wydał decyzję wymiarową z 3 kwietnia 2012 r., i prawidłowo objął opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych sumę dochodów uzyskanych przez podatników w 2010 r. ze wszystkich źródeł przychodów, w tym wykazane w informacji PIT-8C dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z urzędu miasta. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że art. 221 ust. 2 u.f.p. determinuje krąg beneficjentów dotacji celowych, rozróżniając ich jedynie ze względu na zadania objęte ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 2003 nr 96 poz. 873), jak i na inne zadania, co wskazuje, że beneficjentami mogą być wyłącznie podmioty uprawnione do prowadzenia działalności pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, a wśród nich nie ma osób fizycznych. Skoro więc żaden z przepisów art. 221 u.f.p. nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, to zgodnie z regułą konsekwencji języka prawodawcy, należy uznać, że gdyby ustawodawca dopuszczał udzielenie dotacji innym podmiotom niż objęte tą ustawą, wyraziłby to wprost, tak samo, jak uczynił to z innymi niż objęte nią zadaniami. W świetle powyższego, nie sposób, zdaniem organu drugiej instancji uznać, że opisane świadczenie otrzymane przez skarżącą z urzędu miasta jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spornego świadczenia otrzymanego przez skarżącą w 2010 r. wymaga zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy źródła tego przysporzenia pod kątem art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2010 nr 229 poz. 1498; dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Z konstrukcji tego przepisu wynika bowiem, że wypłacone skarżącej świadczenie pochodzące z dochodu budżetu gminy uzyskanego nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2010 r. mogło stanowić dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Pominięcie tej analizy przez organy podatkowe oznacza, że, naruszając art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), nie podjęły one próby ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia wskazanej wyżej regulacji przejściowej i podjęcia próby zweryfikowania w jej świetle źródła sfinansowania spornego świadczenia, które to ustalenia istotne są dla kwestii opodatkowania spornego świadczenia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił: I. naruszenie przez WSA w Gliwicach prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy nowelizującej przy zastosowaniu art. 403 ust. 3-6, a w szczególności ust. 4 pkt 1a z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2001 nr 62 poz. 627 z późn. zm.; dalej jako: "P.o.ś"), wyrażającej się przyjęciem, iż otrzymane przez skarżącą w dniu 10.11.2010r. dofinansowanie inwestycji stanowiło dotację uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisów, które weszły w życie w dniu 21.12.2010r., II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej wskutek stwierdzenia przez sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, albowiem organ nie podjął próby zweryfikowania źródeł finansowania świadczenia otrzymanego przez podatnika, podczas gdy organ podatkowy dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście zmiany przepisów prawa dotyczących źródła finansowania przysporzenia majątkowego otrzymanego w 2010 r., a określonych w art. 2 ustawy nowelizującej, która to analiza pozwala na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, b) brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w kontekście wprowadzenia przejściowej regulacji prawnej, w tym ustosunkowania się przez sąd do argumentów organu podatkowego, c) brak wskazania zaleceń sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w tym brak wyjaśnienia celu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie przepisów procedury cywilnej przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą – zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie – odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Obie te funkcje można z powodzeniem odnieść do roli, jaką ma do spełnienia uzasadnienie wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pierwsza z funkcji, ma szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Mimo, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W sprawie niniejszej zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd pierwszej instancji na kilkunastu stronach w zasadzie przepisał treść decyzji organów podatkowych, bez jakiejkolwiek próby uchwycenia w nich treści istotnych z punktu widzenia dokonywanej kontroli legalności. Zupełnym nieporozumieniem jest wyszczególnianie dokumentów źródłowych zgromadzonych w aktach sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy nie podlegały one jakiekolwiek ocenie ze strony sądu. Z rozważań sadu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika, jakie elementy stanu faktycznego, w kontekście sprzecznych stanowisk stron, sąd uznał za ustalone prawidłowo, a jakie wymagają dalszych ustaleń i dlaczego. Co prawda sąd pierwszej instancji stwierdził, że określona w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przesłanka dotycząca źródła finansowania omawianego przysporzenia majątkowego została spełniona, zastrzeżenia sądu natomiast dotyczą charakteru dofinansowania w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z dalszych wywodów sądu zdaje się jednak wynikać, że akceptuje on stanowisko organu, co do kręgu podmiotów, które mogą być beneficjentami dotacji celowych, jakkolwiek nie wypowiada się już na temat stanowiska zajętego przez organy podatkowe, że przedmiotowe dofinansowanie to nie jest dotacja w rozumieniu przepisów u.f.p., a zatem nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. pkt 129 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W dalszej części swoich rozważań sąd pierwszej instancji przytacza treść znowelizowanego art. 403 P.o.ś. i konstatuje, że z konstrukcji art. 2 ustawy nowelizującej wynika, że wypłacone skarżącej świadczenie pochodzące z dochodu budżetu Gminy R. uzyskanego nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2010 r. mogło stanowić dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Niezajęcie kategorycznego stanowiska w tym względzie w istocie stanowiło uchylenie się sądu pierwszej instancji od kontroli legalności w jej całokształcie, o której tak obszernie sąd informował na wstępie swoich rozważań. Rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji naruszył wspomniany art. 2 ustawy nowelizującej, sugerując (nie dowodząc), że wypłacone skarżącej świadczenie mogło stanowić dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. Zmiany dokonane ustawą nowelizującą, w ich zasadniczym kształcie dotyczą zdarzeń przyszłych, w tym świadczeń udzielonych m.in. osobom fizycznym, zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 21 grudnia 1010 r. Cytowany wyżej przepis art. 2 ustawy nowelizującej dotyczy natomiast wyłącznie dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r., a nie stanów faktycznych, o których mowa w dodanym art. 403 ust. 3-6 P.o.ś. Ratio legis omawianego przepisu, jak słusznie podnosi strona skarżąca, było umożliwienie organom stanowiącym powiatów i gmin zawarcie w uchwałach określających zasady nowego sposobu rozdysponowania środków na ochronę środowiska (dotacji celowej) regulacji dopuszczających finansowanie w 2011 r. przedsięwzięć w sferze ochrony środowiska i gospodarki wodnej z dochodów uzyskanych przez budżety powiatów i gmin już od dnia 1 stycznia 2010 r. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 2 ustawy nowelizującej dokonaną w niniejszym uzasadnieniu, sporządzi pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). .