III SA/Wa 3708/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-556/14-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 7 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje świadczenia usług w zakresie urządzania gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność Spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3 500 zł. W związku z tym Spółka od tych urządzeń dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwaną "ustawą" lub "u.p.d.o.p.", gdyż stanowią one środki trwale w rozumieniu tych przepisów. Odpisy amortyzacyjne kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka utraciła kontrolę nad niektórymi urządzeniami w wyniku zajęcia ich przez urzędy celne na podstawie przepisów obowiązującego prawa w celu sprawdzenia zgodności ich działania z tymi przepisami. W praktyce może to wyglądać, iż organ celny zabierze urządzenia z miejsca, w którym są one postawione do miejsca, w którym organ celny posiada magazyn dla rzeczy zajętych. Urządzenia te mogą być w posiadaniu organu celnego np. kilka miesięcy lub rok, po tym okresie urządzenia wrócą z powrotem do Spółki. W okresie, gdy urządzenia są w posiadaniu urzędu celnego, Spółka zawiesza od nich dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zwrócone urządzenia mogą stracić przydatność ze względu na ich stan techniczny lub brak możliwości wykorzystania ich w punktach gier, np. ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie gier hazardowych. W związku z tym po dokonanej analizie Spółka może podjąć decyzję o likwidacji takich urządzeń, które utraciły przydatność ekonomiczną. Likwidacja będzie polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych ze względów utraty ekonomicznej przydatności w prowadzonej działalności. Nie będzie to likwidacja fizyczna polegająca na zniszczeniu urządzenia. Spółka definitywnie wyłączy te urządzenia z prowadzonej działalności. Podjęcie decyzji o likwidacji nie będzie spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Spółka po dokonaniu likwidacji nadal będzie prowadzić działalność, w której zlikwidowane środki trwałe były wykorzystywane. W związku z tym, gdy zostanie poniesiona strata z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (urządzeń), zostanie ona zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Po przeprowadzonej likwidacji urządzenia będą przechowywane w magazynach Spółki. Jeśli po przeprowadzonej w ten sposób likwidacji nadarzy się możliwość sprzedaży przedmiotowych urządzeń, Spółka z tytułu tej transakcji rozpozna przychody podatkowe i ewentualnie koszty podatkowe stanowiące koszty samej transakcji (brak kosztów niezamortyzowanych). W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonych urządzeń w części niezamortyzowanej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, w świetle przepisów ustawy, kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego urządzenia stanowiącego środek trwały, jeżeli utracił on przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Skarżąca podniosła jednocześnie, że likwidacja środka trwałego w rozumieniu przepisów cyt. ustawy oznacza zniesienie, usunięcie środka trwałego, a tym samym nie oznacza fizycznego unicestwienia (zniszczenia) środka trwałego. W związku z tym likwidacji można dokonać poprzez usunięcie środka trwałego z ewidencji w związku z definitywną utratą jego przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pojęcie "straty" w przypadku likwidacji nie oznacza straty w wymiarze finansowym (uszczerbek na majątku), lecz stratę (utrata) możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiego środka, który utracił przydatność gospodarczą. W przypadku urządzeń, które przez pewien okres czasu nie będą używane, może dojść do zmiany warunków otoczenia biznesowego, w którym były używane, a co za tym idzie mogą wystąpić powody, dla których nie ma dalszego sensu ich używania. W rezultacie nie jest zasadne utrzymywanie ich w czynnym majątku przedsiębiorstwa, gdyż wiążę się to z ponoszeniem kosztów. W związku z tym słusznym rozwiązaniem jest dokonanie likwidacji. Likwidacja w tym przypadku nie będzie polegać na fizycznym zniszczeniu urządzenia, tylko jego definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności. W wyniku likwidacji Spółka nadal będzie pozostawać właścicielem zlikwidowanego urządzenia. W przedstawionym stanie przyszłym celem likwidacji urządzeń jest racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia. W rezultacie można stwierdzić, że celem likwidacji (poniesienia kosztu - straty) będzie zabezpieczenie źródła przychodów (prowadzonej działalności) przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie końcowym wpłynie na wynik podatkowy Spółki. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe. W interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów ustawy kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: - zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne, niż podatnik), - są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - nie znajdują się w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie (wytworzenie) środków trwałych nie mogą stanowić kosztów w momencie ich poniesienia, gdyż na mocy art. 15 ust 6 u.p.d.o.p. rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Szczególnie istotny - i mający zastosowanie w opisanej sprawie - jest przepis art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit. a, środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Organ podzielił stanowisko Skarżącej, że art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p, rozumiany a contrario, pozwala na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Organu nie można jednakże zaaprobować stanowiska Spółki, jakoby w analizowanym przypadku miała miejsce likwidacja środków trwałych. Językowa wykładnia pojęcia "likwidacja" prowadzi bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do wniosku, że likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany. Do takiego rozumienia pojęcia likwidacji prowadzi także analiza dotychczasowego, w tym również wskazanego przez Skarżącą, orzecznictwa sądów administracyjnych. Stąd też w momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji i Spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej na ten dzień wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem Spółki Organ podatkowy błędnie zrozumiał przedstawiony stan przyszły, przez co doszedł do nieprawidłowych wniosków. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, bo dotyczy on sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży środka trwałego, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie środka, który został zlikwidowany poprzez jego definitywne wycofanie. W przedstawionym stanie przyszłym urządzenia nie zostały w pełni zamortyzowane, a ich dalsze użytkowanie w toku prowadzonej działalności nie będzie możliwe ze względu na stan techniczny lub brak punktów usługowych, w których można postawić te urządzenia. Zatem uzasadnionym z biznesowego punktu widzenia jest zlikwidowanie tych urządzeń. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, ponieważ Spółka nadal posiada urządzenia i przy nadarzającej się okazji zamierza je sprzedać. Likwidacja środka trwałego w rozumieniu tego przepisu nie musi bowiem oznaczać jego fizycznego unicestwienia. Zatem podatnik może zlikwidować środek trwały również poprzez jego definitywne wycofanie z prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie podstawą do zaliczenia straty do kosztów podatkowych. Sam fakt, iż Spółka będzie w posiadaniu wycofanych definitywnie z eksploatacji urządzeń, nie przesądza o tym, że ww. przepis nie może być zastosowany. Nastąpiła ich likwidacja i tylko to ma znaczenie do oceny, czy została wypełniona norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dająca możliwość ujęcia powstałej straty w kosztach podatkowych po spełnieniu warunku ogólnego wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, że likwidacja urządzeń będzie polegała na ich wycofaniu z ewidencji środków trwałych i na definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności. Nie nastąpi fizyczne zniszczenie urządzeń, nie nastąpi też zmiana przedmiotu działalności. Tak opisanego zdarzenia przyszłego Minister nie uznał za odpowiadające hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Otóż, w ocenie Sądu, to stanowisko Organu jest oczywiście wadliwe. Likwidacja środka trwałego nie musi polegać na jego fizycznym zniszczeniu, unicestwieniu. Zresztą trudno oczekiwać, aby prawo warunkowało jakieś uprawnienie podatnika (tu - możliwość zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu) od zniszczenia rzeczy. Nieracjonalne jest przypuszczenie, że Ustawodawca w jakiejkolwiek formie zaleca lub choćby akceptuje sytuację, w której uprawnienie podatnika aktualizuje się dopiero w razie zniszczenia rzeczy i przez to utraty do niego prawa własności. Termin "likwidacja", jak zauważono w wyroku NSA o sygn. II FSK 2197/22 i w przywołanej tam uchwale NSA o sygn. II FPS 2/12, na które to orzeczenia powoływał się Minister, wymaga szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, zaś zniszczenie rzeczy podano w tych orzeczeniach tylko jako przykład takiej likwidacji. Powoływanie się przez Organ na ten wyrok NSA miało więc charakter selektywny. Likwidacja nie oznacza jedynie ustania istnienia środka trwałego. W rozumowaniu Spółki nie ma więc żadnej, zarzucanej jej przez Ministra sprzeczności, kiedy twierdzi, że można sprzedać urządzenie, które wcześniej zostało zlikwidowane, gdyż tej likwidacji nie należy rozumieć w sensie faktycznym, lecz jurydycznym. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność przyjęcia w wydanej interpretacji, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi likwidacja środka trwałego, a nadto nastąpi ona – jak wskazano we wniosku – nie z powodu zmiany rodzaju działalności. Kwestia uzyskania ewentualnego przychodu ze sprzedaży zlikwidowanego środka trwałego, i to przychodu bezkosztowego, nie została objęta pytaniem Skarżącej, toteż zarysowany w tej kwestii spór pomiędzy Spółką, a Ministrem, uznać należy za poboczny. Sąd nie formułuje w tej kwestii żadnego poglądu, ani też żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.