I SA/Gd 1182/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 grudnia 2014 r. E. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny E. K. wskazała, że w dniu 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli z bankiem "A" SA umowę kredytu - Kredyt mieszkaniowy "B". Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego - dwustanowiskowego garażu. W dniu 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli w formie aktu notarialnego umowę w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej i kupna ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej od sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Nabycia ww. lokalu mieszkalnego dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna wyniosła 440.000 zł. Zgodnie z umową całą cenę mieli zapłacić z kredytu udzielonego im przez bank na podstawie wyżej wskazanej Umowy kredytu - Kredyt mieszkaniowy "B". W powołanym akcie notarialnym małżonkowie dokonali także zakupu garażu w tym samym budynku wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej, do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna garażu wynosiła 55.000 zł, z czego kwotę 50.000 zł małżonkowie zapłacili sprzedawcy jeszcze przed zawarciem tego aktu notarialnego, zaś 5.000 zł miało być zapłacone w ramach powyżej wskazanego kredytu udzielonego im przez bank "A" SA na podstawie umowy kredytu-Kredyt mieszkaniowy "B". Jednakże do uruchomienia ww. kredytu nigdy nie doszło. Pieniądze pochodzące z tego kredytu nigdy nie zostały uiszczone na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Do uruchomienia tego kredytu konieczne było bowiem przedłożenie przez małżonków zaświadczenia banku o spłacie kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni dnia 5 czerwca 2009 r. Tymczasem przed otrzymaniem tego zaświadczenia, a zatem zarazem przed uruchomieniem kredytu, w dniu 22 stycznia 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Na skutek jego śmierci umowa kredytowa została rozwiązana. Na prośbę Wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu. W celu zapłaty kwoty 445.000 zł Wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny. W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem "A" SA umowę kredytu - Kredyt Mieszkaniowy "B". Na podstawie tej umowy bank udzielił jej kredytu w wysokości 206.500 zł. Zgodnie z powyższą umową kredytową kredyt miał być przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. dwustanowiskowego garażu w tym samym budynku. Powyższa kwota została rozdysponowana następująco: 1) kwota 200.000 zł została wpłacona na konto sprzedawcy tytułem ceny kupna lokalu niemieszkalnego - dwustanowiskowego garażu w budynku mieszkalnym (kwota 5.000 zł) oraz tytułem ceny kupna lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku, 2) kwota 6.500 zł została przeznaczona na koszty związane z kredytem m.in. na ubezpieczenie kredytu (kwota ta nie była wpłacona na rzecz sprzedawcy na poczet ceny kupna). Małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal należał do jego majątku odrębnego, ponieważ był właścicielem tego lokalu jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawczynią. Małżonków łączył ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. wspólności małżeńskiej małżonkowie nigdy nie rozszerzali na ten lokal. Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą po mężu, potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 marca 2010 r., w którym wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem w wyniku śmierci męża w dniu 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. lokal mieszkalny. W dniu 14 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 265.000 zł. Zbycie ww. lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, lokal ten również nie był związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Kwota z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została rozdysponowana następująco: 1) kwotę 245.000 zł w dniu 22 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na konto sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego, 2) pozostałe 20.000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę udzielonego jej w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy kredytu - Kredyt mieszkaniowy "B". Ww. kredyt Wnioskodawczyni w całości spłaciła dnia 31 lipca 2012 r. Nabyty od dewelopera lokal mieszkalny służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabyła go bowiem z mężem w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal ten cały czas służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni (zamieszkuje w tym lokalu do chwili obecnej). Wykorzystanie ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kwoty 265.000 zł uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wykazała w rozliczeniu podatkowym PIT-39 za 2010 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna mieszkania stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust 25 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej. u.p.d.o.f. i w konsekwencji powyższego wydatku Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawczyni uważa, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji była uprawniona w zakresie powyższego wydatku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tej ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w art. 21 ust. 5 tej u.p.d.o.f. wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi cel mieszkaniowy wymieniony w art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy. Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są: 1) nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe, 2) nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków pochodzących ze sprzedaży innego mieszkania począwszy od dnia jego sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Odnośnie warunku nr 1 lokal mieszkalny został zakupiony w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu wraz z mężem. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal cały czas (do chwili obecnej) służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Odnośnie warunku nr 2, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., podatnik korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym zwolnieniu mogą podlegać wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest data faktycznego wydatkowania przychodu, w szczególności data dokonania zapłaty (wpływu na konto sprzedawcy) ceny kupna. W niniejszej sprawie odpłatne zbycie miało miejsce w dniu 14 lipca 2010 r. (jest to data zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego). Natomiast w dniu 22 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 245.000 zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego na konto sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Zatem Wnioskodawczyni uważa, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego został poniesiony po dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który nabyła w spadku po mężu. W niniejszej sprawie jedyną wątpliwość budzi fakt, że umowa notarialna kupna lokalu mieszkalnego została zawarta wcześniej aniżeli umowa notarialna sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni powyższa kwestia nie powinna mieć decydującego znaczenia przy ocenie możliwości skorzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Cena kupna nie została bowiem zapłacona sprzedawcy, ani w chwili zawarcia umowy kupna, ani bezpośrednio po zawarciu umowy kupna lokalu. Szczególna sytuacja Wnioskodawczyni (śmierć jej małżonka oraz rozwiązanie na skutek jego śmierci umowy kredytu-Kredyt mieszkaniowy "B" z dnia 17 grudnia 2009 r.) spowodowało, że sprzedawca wyraził zgodę na zmianę (przesunięcie na termin późniejszy) terminu zapłaty ceny kupna. Cena kupna została częściowo zapłacona sprzedawcy (w zakresie kwoty 200.000 zł) z kredytu pochodzącego z umowy kredytu - Kredyt mieszkaniowy "B" z dnia 22 maja 2010 r., a w pozostałej części (w zakresie kwoty 245.000 zł) z przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Zatem wprawdzie umowa kupna lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 23 grudnia 2009 r. (czyli przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego), jednakże umowa ta została wykonana (w szczególności w zakresie zapłaty ceny kupna) dopiero w okresie późniejszym. Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z datą zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Środki pieniężne na nabycie nowego lokalu mieszkalnego mogą być wydatkowane dopiero począwszy od dnia sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego. Istotne jest, że środki pieniężne w wysokości 245.000 zł, które zostały zapłacone sprzedawcy tytułem ceny kupna, pochodziły ze sprzedaży mieszkania, zatem nabycie nowego lokalu mieszkalnego zostało sfinansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkowanie otrzymanego przychodu powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni uważa, że nie budzi wątpliwości, że powyższy termin został przez nią dochowany. Umowa sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 14 lipca 2010 r., zaś już w dniu 22 lipca 2010 r. (zatem w tym samym roku kalendarzowym) przychód z ww. odpłatnego zbycia w wysokości 245.000 zł został zapłacony sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. W dniu 26 marca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 14 lipca 2010 r. nabytego w roku 2010 jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone wart. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że skoro Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nowy lokal mieszkalny w dniu 23 grudnia 2009 r., to przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 14 lipca 2010 r. odziedziczonego lokalu mieszkalnego, de facto przeznaczyła na uregulowanie zobowiązania, jakie powstało na skutek zakupu sześć miesięcy wcześniej lokalu mieszkalnego, tym samym - wbrew jej twierdzeniu - nie został wydatkowany on na cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy czyli na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - uprawniający do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. K. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie jest prawidłowe, albowiem dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wyłącznie istotne jest, poza zachowaniem terminu wydatkowania środków, prawidłowe przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości tj. na nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Przesłanka ta została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem strony, dla zastosowania ulgi nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że nabycie lokalu mieszkalnego przez skarżącą nastąpiło przed uzyskaniem środków pienięznych ze sprzedaży nieruchomości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży został wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego przy czym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero po zakupie lokalu mieszkalnego. W tej mierze organ podatkowy stał na stanowisku, że prawo do skorzystania z ulgi będzie możliwe wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie Sądu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, że dla zastosowania przedmiotowej ulgi zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że pomiędzy datą uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości a datą nabycia nowego lokalu mieszkalnego zachodziła zależność czasowa tego rodzaju, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić nie wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, iż kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Z punktu widzenia powyższego unormowania istotny jest zatem cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. istotne są zatem dwie przesłanki; po pierwsze przychód musi być wydatkowany w określonym czasie tj. w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a po drugie przychód musi zostać wydatkowany na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Ratio legis art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Nie ma przekonujących argumentów, aby uważać, że z punktu widzenia ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla osób podejmujących działania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji miałoby być nabycie lokalu mieszkalnego dopiero po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Powyższa zaprezentowana przez Sąd wykładnia znajduje także swoje uzasadnienie w przepisach Konstytucji RP, a konkretnie w treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 nr 163 poz. 1349).