I SA/Po 444/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014r., nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", określił A.X. (dalej: "podatniczka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia kontroli, stąd zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe wobec niej, obejmujące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz, nawozów, opalu, materiałów siewnych - zbóż, karmy dla zwierząt oraz maszyn rolniczych, świadczyła także usługi rolnicze tj. związane z uprawami rolnymi (PKD 01.41.A) oraz usługi wspomagające produkcję roślinną, sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 01.61.Z. Zgodnie z wyjaśnieniami męża podatniczki B.X., świadczone usługi wspomagające produkcję rolną, polegały na siewie kukurydzy siewnikiem specjalistycznym, koszeniu zbóż, prasowaniu słomy, siewie zbóż. Podatniczka usługi rolnicze zaczęła wykonywać od dnia [...] lipca 2008r., a pierwsza z nich polegała na prasowaniu słomy zrealizowanej przy wykorzystaniu ciągnika rolniczego będącego środkiem trwałym firmy podatniczki oraz prasy, stanowiącą wyposażenie gospodarstwa rolnego, należącego do podatniczki i jej męża B.X. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w kontrolowanym okresie podatniczka wspólnie z mężem prowadziła gospodarstwo rolne, stanowiące wspólną ich współwłasność, produkujące trzodę chlewną a także roślinną: rzepak, pszenicę konsumpcyjną oraz kukurydzę z przeznaczeniem na sprzedaż jak i na potrzeby karmienia trzody chlewnej. Sprzedaż z gospodarstwa rolnego dokumentowana była fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca figurował mąż podatniczki B.X., jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia w VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgłoszona przez podatniczkę działalność gospodarcza, obejmująca świadczenie usług rolniczych (działalność wspomagająca produkcję roślinną, klasyfikowana pod symbolem PKD 2004 - 01.41.A, PKD 2007 - 01.61.Z) w kontrolowanym okresie była prowadzona w ramach tej samej działalności co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. Od dnia [...] lipca 2008r., w którym podatniczka wykonała pierwszą usługę rolniczą - opodatkowaniu VAT podlegały dokonane przez podatniczkę czynności sprzedaży usług rolniczych, jak również sprzedaż produktów rolnych, pochodzących z działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego. W ewidencjach dostaw za kontrolowany okres podatniczka nie wykazała dostaw produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego i nie opodatkowała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego źródła, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Obowiązek w VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego podatniczka zgłosiła od dnia [...] sierpnia 2013 r. rezygnując przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatniczka w ewidencji zakupów VAT w kontrolowanym okresie nie wykazała nabyć związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w okresie objętym postępowaniem podatniczka wystawiła faktury VAT, dotyczące sprzedaży towarów i usług związanych ze wspólnym gospodarstwem rolnym, na których jako nabywca wskazany jest mąż podatniczki – B.X. Będąc podatnikiem VAT czynnym występuje jako jeden podatnik VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej także działalność rolniczą. W odniesieniu do czynności wykazanych w tych fakturach, nie doszło do świadczenia usług ani nie wystąpiła dostawa towarów gdyż zarówno usługodawcą (sprzedającym) jak i usługobiorcą (kupującym) jest podatniczka. Ponieważ nie zostały spełnione warunki określone art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, pozwalające zakwalifikować te czynności do świadczenia usług (sprzedaży towarów), czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia VAT należnego, za poszczególne miesiące 2010r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B.X., w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W toku kontroli podatniczka przedłożyła faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Rozliczając podatek od towarów i usług za kontrolowany okres, organ pierwszej instancji przyjął zarówno kwoty nabyć wykazanych w ewidencji, jak i nabyć niezaewidencjonowanych, wynikających z przedłożonych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że ujawnione uchybienia w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, skutkowały uznaniem za nierzetelne ewidencji dostaw VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2008r. do lipca 2013r., a także ewidencji nabyć za poszczególne miesiące od lipca 2008r. do lipca 2013r. W konsekwencji, ewidencji tych zakresie w powyższym zakresie nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów: 1) z dokumentów dotyczących podatniczki: wpisu działalności gospodarczej, deklaracji podatkowych, umowy zlecenia zawartej z Biurem Rachunkowym "C" w [...], zaświadczenia REGON, a także B.X.: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]w sprawie nadania numeru NIP, 2) z przesłuchania podatniczki na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej działalności na podstawie wpisu do działalności gospodarczej oraz przez męża - gospodarstwa rolnego jako rolnika ryczałtowego, 3) z przesłuchania świadków: D.X., B.X., E.X., F.X., G.X. - na okoliczność prowadzenia przez podatniczkę A.X. odrębnej działalności na podstawie wpisu do działalności gospodarczej oraz przez świadka B.X. - gospodarstwa rolnego jako rolnika ryczałtowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w uzasadnieniu wskazując, że prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej, obejmującej usługi rolnicze - zgodnej z wpisem do rejestru przedsiębiorców CEIDG, w sposób wystarczający potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym wymienione przez podatniczkę piśmie zawierającym wnioski dowodowe. Za wystarczająco potwierdzoną uznał także okoliczność prowadzenia przez B.X., jako rolnika ryczałtowego, gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w treści faktur VAT RR, dokumentujących sprzedaż zwierząt rzeźnych i płodów rolnych. W tym stanie faktycznym postępowanie podatkowe zostało zakończone wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2014r., określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, stawiając zarzuty sprzeczności pomiędzy poczynionymi ustaleniami, a rozstrzygnięciem, pominięcie dowodów ujawnionych w toku postępowania, mających istotny wpływ na treść decyzji, a także naruszenie przepisu art. 188 O.p. Podatniczka powołując się na wyrok I SA/Po 231/10, interpretacje podatkowe (nr [...] z dnia [...].06.201 Ir., nr [...] z dnia [...].05.2013r.), a także poglądy doktryny, za błędne uznała przyjęcie przez organ I instancji niemożliwości występowania w ramach jednego gospodarstwa rolnego - dwóch podatników VAT o różnych statusach podatkowych. Podkreśliła, że kwestia własności gruntu i uiszczania podatku nie decyduje o statusie podatnika. Jeden z małżonków może mieć status podatnika VAT czynnego, a drugi rolnika ryczałtowego. Za niesłuszną uznała odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadków i podatniczki, na okoliczność prowadzenia przez podatniczkę odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, zważył co następuje: Nieuzasadniony jest zarzut, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy jest dopuszczalne aby w ramach jednego gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków A.X. i B.X. - występowało dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Istota przytoczonych wyżej regulacji - jak wskazuje się w orzecznictwie - polega na ustanowieniu szczególnej zasady, dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego. W celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób ustawodawca wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Do złożenia takiego zgłoszenia uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa przy nabyciu towarów i usług, będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa dokumentowane były fakturami VAT- RR, na których jako sprzedawca widnieje: "B.X. [...]" Płatności z tytułu zrealizowanych dostaw dokonywane były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe należące do podatniczki. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, przedstawionymi w piśmie z dnia [...] .10.2013r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej - rachunki te to konta osobiste wykorzystywane przez podatniczkę w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Okolicznością istotną jest także to, że w toku kontroli podatkowej małżonkowie podjęli działania mające na celu wystawienie not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Korekta polegała na uwzględnieniu jako nabywcy danych obojga małżonków. W konsekwencji jako nabywca towarów i usług wskazano: "Gospodarstwo Rolne B.X. NIP [...], A.X. NIP [...] i [...],[...]." W kontrolowanym okresie podatniczka, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT świadczyła usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, w poz. 22. Czynności te z tytułu usług stanowią działalność rolniczą w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT . Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów. Nie mniej organ II instancji w toku postępowania odwoławczego przeprowadził dowód z zeznań podatniczki w charakterze strony oraz jej męża B.X. w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego podatniczka , jak i jej mąż , w złożonych zeznaniach nie podważyli wiarygodności dowodów stanowiących podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, w tym wyjaśnień B.X. składanych w toku kontroli podatkowej, na okoliczność prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej. Nie kwestionując faktu wykonywania działalności rolniczej zajęli nieuprawnione stanowisko, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych, realizowane były w ramach odrębnych działalności , tj. działalności gospodarczej (podatniczka) oraz gospodarstwa rolnego (mąż podatniczki), co umożliwiało posiadanie przez podatniczkę statusu podatnika VAT czynnego, a jej męża podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. Podatniczka utrzymywała, że nie prowadziła gospodarstwa rolnego, wskazując, że faktyczne czynności w tym gospodarstwie wykonywał jej mąż. Małżonkowie podważali także znaczenie kwestii własności gospodarstwa dla rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione jest stanowisko podatniczki, że nie prowadziła gospodarstwa rolnego, że faktyczne czynności w tym gospodarstwie wykonywał jej mąż, że nie ma w sprawie znaczenia kwestia własności gospodarstwa. Na pytanie, dlaczego z wyjaśnień męża B.X., złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że gospodarstwo rolne prowadzone było przez małżonków wspólnie (protokół z dnia [...].11.2013r., [...].10.2013r.) , podatniczka odpowiedziała, że wydaje się jej, że wynikało to z nakazów płatniczych dotyczących podatku rolnego, które były wydawane na ich oboje. Natomiast jako powód dokonanego w dniu [...] 10.2013r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podała, że kierując się sugestią w toku kontroli podatkowej, uznała, że złożenie takiego oświadczenia będzie zgodne z przepisami. Mąż podatniczki zeznając jako świadek podał, że gospodarstwo rolne prowadził samodzielnie, natomiast żona prowadziła działalność gospodarczą, będąc jednocześnie zatrudnioną w szkole jako nauczycielka. Odnosząc się do treści wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że małżonkowie wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne, zeznał, że mylnie uznał, że współwłasność gospodarstwa oznacza wspólne prowadzenie działalności rolniczej. Wyjaśnił że w celach zarobkowych prowadzi jedynie gospodarstwo rolne, a żonie pomaga w działalności gospodarczej, jest upoważniony do reprezentowania jej firmy oraz pilnuje spraw związanych z tą działalnością gdy żona jest w pracy. Powodem sporządzenia korekt faktur dokumentujących nabycia związane z gospodarstwem rolnym, poprzez umieszczenie po stronie nabywcy danych podatniczki, było umożliwienie dokonania odliczenia VAT wykazanego w tych fakturach, na co wskazali kontrolujący. Zatem wbrew niekwestionowanemu faktowi wykonywania działalności rolniczej podatniczka i jej małżonek utrzymują jednak, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych, realizowane były w ramach odrębnych działalności małżonków i wywodzą, że to umożliwia posiadanie przez podatniczkę statusu podatnika VAT czynnego, a jej męża, podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody przy zastosowaniu art. 2 pkt 15, 19, 20, 21, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1-3, 4 ustawy o VAT dają podstawy do stwierdzenia, że działalność rolnicza prowadzona przez podatniczkę w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków. Występując jako podatnik VAT czynny w ramach prowadzonej działalności usługowej, świadcząc usługi rolnicze wymienione w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy, podatniczka występuje jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. W konsekwencji obowiązana jest do opodatkowywania wszystkich czynności związanych z tą działalnością podatkiem od towarów i usług. W świetle regulacji ustawy o VAT niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden z jego współwłaścicieli, tj. ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Rejestracja lub jej brak determinuje status podatkowy gospodarstwa rolnego, odpowiednio - opodatkowanie na zasadach ogólnych lub zwolnienie. W sprawie reprezentantem wspólnego gospodarstwa rolnego jest podatniczka A.X. - prowadząca od dnia [...] lipca 2008r. działalność rolniczą i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Powołany przez podatniczkę na poparcie jej stanowiska wyrok I SA/Po 231/10 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1211/10 , który wskazał, że jeżeli zaakceptuje się pogląd w uchylonym wyroku (który jest oparty w istocie na poglądach doktryny), to należałoby przyjąć, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych: jeden rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. Taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wymienione w odwołaniu interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i dotyczą stanu faktycznego (zaistniałego) lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawców, stąd też nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2014r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącą odrębnej od męża działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo, - art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą z tego podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, - art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), poprzez uznanie, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego nie prowadzi, co ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. Uzasadniając zarzuty skargi podatniczka uznała za niesłuszną odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchania świadków i skarżącej na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo. Ustalenia organu różniły się od stanu faktycznego, co wykazało by przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podatniczka oceniła w skardze jako błędne ustalenie organów podatkowych, że nie jest możliwe występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, interpretacjami organów podatkowych, w szczególności z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2013r. nr [...] oraz wyrokiem I SA/Po 231/10. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podatniczka stwierdziła, że organ odwoławczy bezprawnie naruszył swobodę działalności gospodarczej uznając, że fakt bycia współwłaścicielem - w tym wypadku gospodarstwa rolnego - uniemożliwia podatniczce rozliczanie się jako oddzielny podatnik VAT w związku z prowadzoną niezależnie działalnością gospodarczą, podczas gdy przepisy prawa oraz orzecznictwo takiego ograniczenia nie nakładają. Wolność gospodarcza jest prawem podmiotowym o charakterze negatywnym, a w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w stanie faktycznym i prawnym sprawy wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że w postępowaniu zostały rozpatrzone wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. Organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że działalność rolnicza prowadzona przez A.X. w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków A.X. i B.X. nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy. Nie naruszyły też art. 140 O.p., bowiem zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych, a organy podatkowe ten obowiązek wykonały prawidłowo. Brak było także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i pozwolił na zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu w sprawie nie został naruszony art. 188 O.p. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność prowadzenia przez A.X. - cyt.: "odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo". Prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej, obejmującej usługi rolnicze - zgodnej z wpisem do rejestru przedsiębiorców CEIDG, w sposób wystarczający potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym wymienione przez stronę w piśnie z dnia [...] lutego 2014r., zawierającym wnioski dowodowe. Za wystarczająco potwierdzoną uznano także okoliczność prowadzenia przez B.X. - jako rolnika ryczałtowego - gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków A.X. i B.X. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w treści faktur VAT RR, dokumentujących sprzedaż zwierząt rzeźnych i płodów rolnych. Powyższej ocenie nie uchybia fakt przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz B.X. w charakterze świadka ani treść zeznań pozyskanych w wyniku tej czynności . W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny wszystkich zebranych dowodów. Zdaniem sądu organ ten zasadnie przyjął, że działalność rolnicza prowadzona przez A.X. w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną ich własność. Wynika to jednoznacznie z zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy [...]. z dnia [...] października 2013r. nr [...], decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2008 - 2013 wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz Burmistrza [...], umowy z dnia [...] marca 1987r. nieodpłatnego przekazania przez H.X. oraz I.X. gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków A.X. i B.X. Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa, dokumentowane były fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca wskazany został "B.X. [...]". Płatności z tytułu wykonanych dostaw wnoszone były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe podatniczki: nr [...] oraz [...] - prowadzone przez [...] SA [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami A.X., są to rachunki wykorzystywane w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Godny podkreślenia jest w tym kontekście fakt, że małżonkowie sporządzili korekty faktur powodujące, że nabywcą towarów i usług stało się Gospodarstwo Rolne B.X. , A.X. , [...],[...]. Zdaniem sądu nie budzi zastrzeżeń ocena, że według zebranego materiału dowodowego, podatniczka A.X., jako zarejestrowany czynny podatnik VAT świadczyła usługi rolnicze, które polegały m.in. na siewie kukurydzy siewnikiem specjalistycznym, siewie zbóż, koszeniu zbóż, prasowaniu słomy. Pierwsza usługa w tym zakresie, tj. prasowanie słomy na rzecz okolicznego rolnika - została wykonana w dniu [...] lipca 2008r. Tego dnia także w bazie towarowej kasy fiskalnej dodano kod: "usługa rolnicza." Usługę ta została wykonana ciągnikiem stanowiącym środek trwały firmy oraz prasą, będącą na wyposażeniu gospodarstwa A.X. i B.X., co wynika z paragonu fiskalnego z dnia [...] lipca 2008r. oraz raportu zmian w bazie towarowej, wyjaśnień B.X. w protokołach z dnia [...] października 2013r., [...] października 2013r., [...] listopada 2013r., [...] listopada 2013r. Reasumując sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. a zatem zgodna z zasadami logicznego rozumowania , zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. Podstawę ustaleń organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Istotne jest to, że w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd zatem ponownie potwierdza opinię wyrażoną na wstępie rozważań, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną, który zasługiwał na przyjęcie go za podstawę wyrokowania. W opinii sądu w tym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Rolnikiem będącym podatnikiem VAT jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Trwa w zamiarze prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez wolę produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom, w zamiarze bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego).Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. W opinii sądu w świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o VAT, niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest za jednego podatnika VAT. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden z jego współwłaścicieli, tj. ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego, działałoby drugie gospodarstwo. A ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Przepisy prawa nie pozwalają bowiem na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego - dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego, korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - jako rolnik ryczałtowy. Bezpodstawnym jest twierdzenie podatniczki , że stanowisko organów podatkowych w sprawie, pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacjami podatkowymi. Powołany przez podatniczkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, który w uzasadnieniu wyjaśnił, że okoliczność rejestracji jako podatnika VAT na zasadach ogólnych, ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Skład orzekający w tym zakresie podziela przedstawioną powyżej ocenę prawną. W opinii sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 6 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez fakt, że decyzje ograniczają wolność gospodarczą podatniczki . Przepis ten stanowi, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Sąd nie dostrzega by organ odwoławczy kwestionował zasady swobody działalności gospodarczej, aczkolwiek trafnie podkreślił, że żaden system prawny nie przewiduje całkowitej wolności gospodarczej. W art. 6 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gwarantowane jest prawo podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej, jednak z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej określa ustawodawca. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.