I FSK 168/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 445/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 445/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wniesioną przez A. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przez organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 27 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz, nawozów, opału, materiałów siewnych (zbóż), karmy dla zwierząt oraz maszyn rolniczych. Od 17 lipca 2008 r. skarżąca świadczyła również usługi rolnicze (tj. usługi związane z uprawami rolnymi i wspomagające produkcję roślinną). Ponadto skarżąca wraz z mężem – D. S., prowadziła gospodarstwo rolne o profilu produkcja zwierzęca i roślinna, stanowiące wspólną własność małżonków. Sprzedaż z gospodarstwa rolnego dokumentowana była fakturami VAT-RR, w których jako sprzedawca figurował D. S. jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgłoszona przez skarżącą działalność gospodarcza, obejmująca świadczenie usług rolniczych, prowadzona była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. W konsekwencji, występując jako podatnik VAT czynny w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej działalność rolniczą, skarżąca zobowiązana była do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług wszystkich czynności związanych z tą działalnością, tj. sprzedaży usług rolniczych oraz sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego. Skarżąca zaś, jak ustalono, w ewidencjach dostaw nie wykazała dostaw produktów rolnych z gospodarstwa rolnego i nie opodatkowała tej sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego skarżąca zgłosiła dopiero od 1 sierpnia 2013 r. (rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Ponadto w ewidencji zakupów VAT skarżąca nie wykazała nabyć związanych z gospodarstwem rolnym. Faktury dokumentujące wydatki z tym związane przedłożyła jednakże w toku postępowania, a więc w rozliczeniu podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego ujął te wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 15 grudnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy są bezsporne – skarżąca wraz z mężem była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego (co potwierdzają dowody takie jak: zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy K. z 24 października 2013 r., decyzje tegoż organu oraz Burmistrza J. w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2008 - 2013, akt notarialny z 2 marca 1987 r. dokumentujący nieodpłatne przekazanie gospodarstwa rolnego przez A. i H. T. na rzecz małżonków S.). Dostawy produktów pochodzących z gospodarstwa dokumentowano fakturami VAT-RR, w których jako sprzedawcę wpisano D. S. Należności z tytułu dostaw nabywcy wpłacali przelewami na rachunki bankowe należące do skarżącej, wykorzystywane przez nią w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W toku kontroli podatkowej małżonkowie podjęli działania w celu wystawienia not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z gospodarstwem rolnym. Korekta polegała na uwzględnieniu, jako danych nabywcy, danych obojga małżonków. Niezależnie od powyższego skarżąca, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, świadczyła usługi rolnicze wymienione w pozycji 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, mieszczące się w pojęciu działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a skarżąca ich nie negowała. Twierdziła natomiast, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych i świadczeniu usług rolniczych realizowała w ramach odrębnych działalności małżonków, tj. działalności gospodarczej (skarżąca) oraz gospodarstwa rolnego (mąż skarżącej), co umożliwia jej posiadanie statusu podatnika VAT czynnego, a jej małżonkowi – statusu podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrane w sprawie dowody dawały podstawy do stwierdzenia, iż działalność rolnicza prowadzona przez skarżącą wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. Reprezentantem gospodarstwa rolnego należącego do małżonków S. jest skarżąca, prowadząca od 17 lipca 2008 r. działalność rolniczą i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W charakterze zarejestrowanego podatnika VAT czynnego skarżąca występuje zatem we wszystkich czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. usług rolniczych wymienionych w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają bowiem na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego, który jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 231/10, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, w którym wskazano, iż rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż "przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego". 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania w postaci art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo; b) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: – art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, – art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), dalej: u.s.d.g., przez uznanie, iż fakt, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego jednakże nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji z 15 grudnia 2014 r. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.),dalej: p.p.s.a. Za prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny opisany przez organy podatkowe. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 140, a także art. 121 § 1 O.p., który to przepis musi być stosowany z uwzględnieniem zasady legalizmu. Nie został również naruszony art. 188 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącą odrębnej od męża działalności gospodarczej obejmującej usługi rolnicze oraz na okoliczność prowadzenia przez D. S. (jako rolnika ryczałtowego) gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność małżonków, uznając okoliczności te za wystarczające potwierdzone w materiale dowodowym. Ocenie tej nie uchybia przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z przesłuchania skarżącej jako strony i jej małżonka w charakterze świadka, ani też treść zeznań pozyskanych w toku tej czynności. W opinii Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p., a zatem zgodna z zasadami logicznego rozumowania, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że dowody oceniono niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza naruszenia tego przepisu. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego lub rybackiego) i w zakresie tej działalności jest on producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Powołując się na art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Za niedopuszczalne uznał występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu tej ustawy, bez względu na ilość osób je prowadzących, uznawane jest u jednego podatnika. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden ze współwłaścicieli – ten który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Przepisy prawa nie pozwalają bowiem na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego, korzystającego (jako rolnik ryczałtowy) ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, że stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacjami podatkowymi. Powołany przez nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 231/10, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, którego stanowisko Sąd pierwszej instancji podzielił. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 u.s.d.g., jako że nie dostrzegł, aby Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasady swobody działalności gospodarczej, aczkolwiek trafnie podkreślił, że żaden system prawny nie przewiduje całkowitej wolności gospodarczej. Warunki tejże działalności określa ustawodawca. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: – przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postaci odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; – przepisów prawa materialnego w postaci 6 pkt 1 u.s.d.g., przez uznanie, iż fakt, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego jednakże nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. 6.3. Zdaniem skarżącej, istotnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkowało oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną z naruszeniem z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy prawdopodobnie mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która wiązałaby się z okolicznościami rozpoznanej sprawy. W nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ograniczono się bowiem do wskazania piśmiennictwa, z którego wynika, iż przepis ten nie obejmuje naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności, ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik i nigdy nie można mieć a priori pewności, że uchybienia istotnie miały wpływ na wynik sprawy. Powyższe nie wyjaśnia jednak, dlaczego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mogłoby mieć naruszenie przepisów postępowania zarzucone przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia w tym względzie nie dostarcza również argumentacja przestawiona na uzasadnienie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 188 O.p. skarżąca upatrywała w naruszeniu przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując przy tym na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis powyższy nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ani też nie wyraża zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowią o tym natomiast art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). W skardze kasacyjnej żaden z tych przepisów nie został wskazany jako naruszony przez Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowość wywiedzionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 21 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącej jako strony oraz wskazanych przez nią świadków, a także dowodów w postaci dokumentów dotyczących działalności skarżącej (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, deklaracje podatkowe, zlecenie prowadzenia księgowości przez biuro rachunkowe, zaświadczenie REGON D. S. i decyzji nadającej mu NIP). Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego podał powody, dla których wniosek dowodowy skarżącej nie został uwzględniony (dokumenty stanowiły część materiału dowodowego, a okoliczności były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami). Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przeprowadzenia dowodów przez organ pierwszej instancji i zgodził się z jej uzasadnieniem, za zasadne uznał przesłuchanie skarżącej oraz jej małżonka. Jeżeli zatem skarżąca chciała podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (tylko tego dowodu dotyczy omawiany zarzut) nie naruszała art. 188 O.p., powinna była wskazać okoliczności związane z tymi właśnie dowodami i wykazać, że nieprzesłuchanie świadków mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinna była zatem odnieść się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że: "(...)Odmowę przeprowadzenia w/w dowodów Kontrolujący uzasadnił wystarczającym potwierdzeniem tego faktu dowodami zebranymi dotychczas. Odmowa ta była niesłuszna gdyż ustalenia organu różniły się od stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów to właśnie by wykazało. Ponadto wskazać należy, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który miałby udowodnić, w mniemaniu organu, przeciwieństwo tego co zostało wcześniej ustalone(...)". Skarżąca poprzestała zatem na ogólnikowym zaprzeczeniu ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz przytoczyła tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, z którymi co prawda nie sposób się nie zgodzić, ale które nie zostały odniesione do konkretnych okoliczności rozpoznanej sprawy. Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie mógł być skuteczny. Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym wyrażona została jedna z tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego, których naruszenie – o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego. Zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymaga wskazania działania lub zaniechania organu podatkowego, które spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną zasadą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadniając zarzut poprzestała na wskazaniu orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyjaśniano istotę tej zasady. Wprawdzie skarżąca podkreśliła przy tym, iż postępowanie prowadzone zgodnie z powyższym przepisem to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika, ale stwierdzenia te nie zostały w żaden sposób odniesione do okoliczności rozpoznanej sprawy. Przedstawienie na czym polega istota zasady ogólnej postępowania nie jest równoznaczne z wykazaniem, że doszło do naruszenia tej zasady w konkretnym postępowaniu. Z powyższych względów nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, uzasadniając który w ogóle nie nawiązano również do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji na poparcie jego oceny, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało przepisów prawa. W rezultacie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. 6.4. Jako naruszony przepis materialnego prawa podatkowego skarżąca wskazała art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu tegoż zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że skarżąca "(...)powinna rozliczać się jako rolnik ryczałtowy, podczas gdy skarżąca nie prowadzi działalności, która mogła by ją jako rolnika ryczałtowego kwalifikować(...)". Przeciwnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca nie była i nie mogła być rolnikiem ryczałtowym, jako że od 17 lipca 2008 r. prowadziła działalność rolniczą i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, co ma ten skutek, że w tym charakterze występuje ona we wszystkich czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. usług rolniczych wymienionych w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Ponadto, argumentacja przedstawiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przystaje do jego treści. Nawiązując do ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że "(...)błędne i sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz ustaleniami zawartymi w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, a także z opiniami zawartymi w piśmiennictwie(...)" jest ustalenie, iż "(...)nie jest możliwe aby w ramach jednego gospodarstwa rolnego występowało dwóch podatników o różnych statusach podatkowych(...)". Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą, w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego – podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego, rozwinięte dalej poprzez stwierdzenie, iż "(...)niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest u jednego podatnika VAT(...)". Stanowisko powyższe zasadniczo oparte było jednakże w istocie na analizie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 96 ust. 2 tej ustawy (aczkolwiek przepis ten nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazany). To z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Z kolei art. 96 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia powyższych przepisów. Ponownie pokreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia jedynie zwolnienie od podatku, przysługujące rolnikom ryczałtowym. Uzasadniając omawiany zarzut, tak jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 231/10, chociaż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10), a wyrażony w nim pogląd uznano za niezasadny (wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego wyroku oraz podzielił wyrażone w nim stanowisko, zgodnie z którym rejestracja jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie, ponieważ przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Ani jedno zdanie skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Tym samym skarżąca nie podważyła zasadności merytorycznego stanowiska tego Sądu. 6.5. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. (wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 6 pkt 1" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Zdaniem skarżącej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż fakt, że jest ona współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą oraz odmowa przyznania jej statusu odrębnego podatnika. Zarzut ten także był wcześniej podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego zasadność została przez ten Sąd oceniona. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano argumentacji Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu w tym zakresie – zignorowano ją. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. Przepis ten gwarantuje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Status podatnika podatku od towarów i usług określa natomiast ustawa podatkowa. Okoliczność, że przepisy prawa nie wyłączają wprost możliwości występowania dwóch podatników o różnych statusach podatkowych nie oznacza, że można ignorować przepisy ustaw podatkowych z powołaniem się – jak to czyni skarżąca – na zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że "(...)Słuszny i uzasadniony interes podatnika wymaga aby działał on w jasnej regulacji prawnej i miał możliwość prawidłowego uiszczania podatków. Z kwestią tą związana jest przecież nie tylko potrzeba uiszczania danin publicznoprawnych, ale również odpowiedzialność karnoskarbowa. Podstawowym filarem gospodarki jest działalność prowadzona przez obywateli w różnych formach prawnych. W sytuacji niniejszej sprawy rozstrzygnięcie kwestii statusu podatkowego ma znaczenie w przedmiocie tego czy podatniczka jest zobowiązana do płatności czy Urząd Skarbowy do zwrotu(...)". Bez wątpienia regulacje prawne powinny być jednoznaczne, podatnicy powinni mieć możliwość prawidłowego uiszczania podatków tak, aby nie narażać się na odpowiedzialność karną skarbową, a działalność gospodarcza obywateli jest filarem gospodarki. Nie zmienia to jednak faktu, że o tym, kto jest podatnikiem decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 6.6. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezkrytyczne powtórzenie zarzutów i ogólnikowej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.7. Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze. zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).