I FSK 1499/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1780/15 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1780/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 9 października 2014 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") będącego byłym członkiem zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu - poprzednio B. z siedzibą w S., (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do stycznia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka, złożyła deklarację na podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do stycznia 2010 r. Z tytułu zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług odnotowano jedynie wpłatę na poczet sierpnia 2009 r. Celem dochodzenia zaległości podatkowych spółki obejmujących zobowiązania za wskazany powyżej okres wystawiono tytuły wykonawcze. Spółka ma nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.; zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Łączne zaległości podatkowe spółki wynoszą bez odsetek 841.807,32 zł. Spółka ma również zadłużenie wobec ZUS w kwocie 879.207,29 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 18 kwietnia 2012 r., umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna, wystąpił ponadto zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. W toku postępowania podatkowego wezwano skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ wezwał ponadto skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżącego wezwano również do złożenia wyjaśnień odnośnie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wyjaśniono, że w Sąd Rejonowy [...] ds. Upadłościowych i Naprawczych odnotowano trzy wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, z których jeden zwrócono, a dwa oddalono. Dwa wnioski o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostały przez SR [...] oddalone. Trzeci z wniosków został zarządzeniem Sądu zwrócony. Ustalono, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...]. W ocenie organu podatkowego niewykonanie zobowiązań na rzecz wymienionych wierzycieli stanowiło przesłankę niewypłacalności i zadłużenia, które zaistniało już w lipcu 2009 r. W tym bowiem okresie sytuacja finansowa spółki była na tyle trudna, że spółka nie była w stanie zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych ani składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. tak krytyczna sytuacja finansowa uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nieskutecznie złożył organ podatkowy. W ocenie organu skarżący będący prezesem zarządu od 19 listopada 2001 r. do 8 lipca 2010 r. miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki. Z uwagi na to powinien był już w lipcu 2009 r. podjąć działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 10 lipca 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę – utrzymano decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ stwierdził, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Należność za grudzień 2009 r. ulegnie zaś przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r., o ile nie wystąpią żadne zdarzenia skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dowiódł zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie były zgłoszone we właściwym terminie. Ponadto wnioski te zostały złożone przez wierzyciela spółki, a nie jej zarząd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił się naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.); art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej; art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej; art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że za bezsporny należy uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, stanowiących zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Za spełnioną Sąd uznał także przesłankę bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły rzetelne i wyczerpujące postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Również dokonana przez organy ocena, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki znalazła oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjny nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny w jakim terminie skarżący powinien złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, 2. prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, ustalającego dzień zgłoszenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych dowodów i tym samym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla strony, zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. ustalenia właściwej daty do wniesienia przez skarżącego ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe od towaru i usług za miesiące sierpień- grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka, gdyż skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję członka zarządu spółki - prezesa, skarżący pełnił od 19 listopada 2001 r. do 8 lipca 2010 r., czyli w czasie kiedy powstały zaległości podatku objęte zaskarżona decyzją. Rezygnację z funkcji członka zarządu skarżący złożył dopiero 8 lipca 2010 r. Zatem racje należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań za wskazane okresy. Nie jest także zasadny zarzut, że skarżący nie miał świadomości o decyzjach organów podatkowych wydanych po 5 latach. W przedmiotowej sprawie zaległość wynikała z deklaracji złożonych przez spółkę. Jedną z przesłanek zwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Wnioski o upadłość w przedmiotowej sprawie zostały zgłoszone przez organy, nie przez zarząd spółki. Organy złożył aż trzy wnioski, przy czym dwa z nich zostały oddalone, a jeden zwrócony. Zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w lipcu 2009 r., skoro w czerwcu 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a już w kwietniu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie ma racji skarżący wskazując, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm.) wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, nie ma więc konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił zaistnienia przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności. Dodatkowo należy wskazać, że sprawach o sygn. akt II FSK 2431, II FSK 2462 oraz II FSK 2532/16, w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 sierpnia 2018 r. oddalił skargi kasacyjne skarżącego dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania przedmiotowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.