II FSK 2532/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1779/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1779/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 9 października 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, będącego byłym członkiem zarządu A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek za zwłokę od płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do października 2009 r. Wskazaną decyzją orzeczono również o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do października 2009 r. w łącznej kwocie 3.340,00 zł. W zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 124.606,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.451,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.824,60 zł – utrzymano decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność powzięcia wiedzy o zadłużeniu spółki dopiero w sierpniu 2014 r. w związku z żywionym wcześniej przekonaniem, że roszczenia spółki zostały zaspokojone. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki nie zostało uiszczone w terminie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Organ nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji mimo dysponowania materiałem dowodowym wskazującym na posiadanie przez spółkę na terytorium U. majątku. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji na temat majątku spółki, znajdującego się na terytorium U. Podkreślono, że skarżący mógł w każdym momencie prowadzonego postępowania przedstawić majątek spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dowiódł zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie były zgłoszone we właściwym terminie. Ponadto wnioski te zostały złożone przez wierzyciela spółki, a nie jej zarząd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił się naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.); art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej; art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 110c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że za bezsporny należy uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, stanowiących zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Za spełnioną Sąd uznał także przesłankę bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły rzetelne i wyczerpujące postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Również dokonana przez organy ocena, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki znalazła oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjny nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny w jakim terminie skarżący powinien złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, 2. prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, ustalającego dzień zgłoszenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy administracji publicznej dowolnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów i tym samym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla strony, zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. ustalenia właściwej daty do wniesienia przez skarżącego ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i "zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe od towaru i usług za miesiące sierpień- grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. spółki" [sic] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję członka zarządu spółki - prezesa, skarżący pełnił od 19 listopada 2001 r. do 8 lipca 2010 r., a zaległości podatkowe dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 124.606,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.451,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.824,60 zł. Rezygnację z funkcji członka zarządu skarżący złożył dopiero 8 lipca 2010 r. Zatem rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań za wskazany okres. Nie jest także zasadny zarzut, że skarżący nie miał świadomości o decyzjach organów podatkowych wydanych po 5 latach, z których wynikała kondycja finansowa spółki i jej niewypłacalność. Należy przypomnieć, że funkcję prezesa zarządu określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 - § 3 k.s.h), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art.202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie. Osoba powołana do zarządu powinna być poinformowana o zamiarze powołania oraz o samym fakcie powołania i powinna wybór przyjąć w sposób wyraźny lub dorozumiany. Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jej powinnością jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Nieuzasadniona jest więc argumentacja skarżącego, że nie mógł on mieć świadomości o decyzjach i kondycji finansowej spółki. Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Wnioski o upadłość w przedmiotowej sprawie zostały zgłoszone przez organy, nie przez zarząd spółki. Organy złożył aż trzy wnioski, przy czym dwa z nich zostały oddalone, a jeden zwrócony. Zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w lipcu 2009 r., skoro w czerwcu 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a już w kwietniu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie ma racji skarżący wskazując, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm.) wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, nie ma więc konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności. Dodatkowo należy wskazać, że sprawach o sygn. akt II FSK 2431/16, II FSK 2462/16 w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 sierpnia 2018 r. oddalił skargi kasacyjne skarżącego dotyczące jego odpowiedzialności za zobowiązania przedmiotowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Podobnie oddalono skargę kasacyjną w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towaru i usług (wyrok z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1499/16). Uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach ostatniego z ww. wyroków - wyrażone tam stanowisko skład obecnie orzekający w pełni bowiem podziela. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.