II FSK 573/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 382/15 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 382/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r. Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że G. G. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego nienależnie przez płatnika w wysokości 180.000 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2013 r. uległ ciężkiemu wypadkowi przy pracy. Na skutek wypadku doznał amputacyjnego urazu twarzo - czaszki, którego konsekwencją było przeprowadzenie przeszczepu ratującego życie. Skarżący podał, że w momencie zaistnienia ww. zdarzenia był zatrudniony w firmie S. Sp. z o.o. Zatrudnienie w ww. firmie ustało z dniem 31 marca 2014 r. W związku z tym, że obrażenia powstałe w wyniku wypadku były bardzo poważne i skutkujące wysokimi wydatkami związanymi z leczeniem i rehabilitacją, ww. Spółka zawarła w dniu 15 maja 2014 r. ugodę ze Skarżącym w celu uregulowania wszelkich zobowiązań, zarówno obecnych, jak i mogących powstać w przyszłości, a będących skutkiem wypadku. Świadczenia pieniężne wynikające z zawartej ugody obejmowały: 1. zadośćuczynienie pieniężne w wysokości 150.000 zł brutto za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. art. 445 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - zwany dalej k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c. 2. odszkodowanie za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem w wysokości 150.000 zł brutto, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. z art. 444 § 1 k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c., 3. odszkodowanie za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku w wysokości 200.000 zł, 4. skapitalizowana renta z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość w wysokości 500.000 zł, której wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. z art. 444 § 1 k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c. Łączna kwota wynikająca z ugody, na którą składają się elementy powyżej wymienionych świadczeń, wyniosła 1.000.000 zł. Płatnik, S. Sp. z o.o., dokonując wypłaty świadczenia wynikającego z ugody potrącił podatek dochodowy w kwocie 180.000 zł. Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisów art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", kwota wynikająca z zawartej ugody nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem potrącenie przez płatnika podatku należy uznać za nienależne i wypełniające definicję nadpłaty, wynikającą z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w wysokości 89.980 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2014 r. w kwocie 90.020 zł. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podlega skapitalizowana renta w wysokości 500.000 zł z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3g u.p.d.o.f. uznał, że zwolnieniu nie podlegają wypłacone Skarżącemu przez S. Sp. z o.o.: zadośćuczynienie pieniężne w wysokości 150.000 zł brutto za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem, odszkodowanie za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem w wysokości 150.000 zł, odszkodowanie za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku w wysokości 200.000 zł. Zaznaczył przy tym, że wartość świadczeń wypłaconych przez płatnika na podstawie zawartej ugody, stanowi przychód ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację; art. 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy u.p.d.o.f., podkreślił, że podstawą wypłaty ww. świadczeń była ugoda zawarta w dniu 15 maja 2014 r., którą należy zaliczyć do innych niż sądowe - art. 21 ust.1 pkt 3 lit.g. Sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody innej niż sądowa przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za bezpodstawny uznał także zarzut błędnej interpretacji art. 12 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wynikające z ugody z dnia 15 maja 2014 r. kwoty ww. świadczeń winny być więc zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy Skarżącego, bowiem ich wypłata miała swe źródło w uprzednio łączącym Stronę z firmą S. Sp. z o.o. stosunkiem pracy. Gdyby stosunku takiego nie było nie doszłoby również do zawarcia wymienionej ugody. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 89.980 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącego wypłata na rzecz byłego pracownika świadczeń z tytułu wypadku przy pracy stanowi źródło przychodu. Jednakże odszkodowania i zadośćuczynienie przyznane na podstawie art. 444 § 1 i art. 445 § 1 k.c. z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako odszkodowania wynikające wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza prawa. Sąd I instancji zaznaczył, że sedno sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności opodatkowania p.d.o.f. kwot, które Skarżący otrzymał w wykonaniu ugody zawartej z pracodawcą celem uregulowania wszelkich zobowiązań w związku z wypadkiem przy pracy. Podkreślił, że fakt zawarcia ugody oraz wypłacenia wynikających z niej świadczeń nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Podobnie nie jest przedmiotem sporu fakt zwolnienia z opodatkowania p.d.o.f., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. skapitalizowanej renty w wysokości 500.000,00 zł z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość. Spór koncentruje się natomiast na dopuszczalności opodatkowania przychodu uzyskanego w ramach zawartej ugody z pozostałych tytułów. W ocenie Sądu I instancji rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wskazał, że sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Podkreślił, że nie jest w związku z tym istotne to, czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa. W stanie faktycznym sprawy następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda, a nie konkretny przepis prawa (w tym wypadku k.c.), który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania. Inna wykładnia prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedną z podstawowych przy dokonywaniu wykładni - racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady. W ocenie Sądu I instancji, nie jest więc usprawiedliwiony pogląd, wyrażony w skardze, że fakt zawarcia ugody jest tylko realizacją konkretnych uzgodnień mających na celu naprawienie szkody zgodnie i na podstawie przepisów k.c. Ustalenie świadczeń w ugodzie doprowadza bowiem do tego, że świadczenia te są zależne od woli stron, a nie zależą one wprost i bezpośrednio od treści przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Sąd I instancji zauważył także, że trafnie wskazuje DIS w Warszawie, iż obowiązek zapłaty odszkodowania za wypadek przy pracy związany jest z uprzednim istnieniem między pracodawcą a pracownikiem stosunku pracy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik G. G. zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 445§1 k.c. w zw. z art. 361 k.c., art. 444§1 k.c. w zw. z art. 435§1 i art. 361 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącza fakt, że następstwem wypłaty odszkodowania była ugoda, a nie konkretny przepis prawa, który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalenia, podczas gdy zwolnione od przedmiotowego podatku jest odszkodowanie, którego źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy deklaratywnym tytułem zapłaty okazuje się decyzja, wyrok sądu, czy też umowa, w tym ugoda; 2. art. 121 O.p. w zw. z art. 199a O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, podczas gdy opodatkowane odszkodowanie dotyczy kompensacji bezprecedensowej w skali światowej szkody osobowej, w której wykonano pierwszy na świecie przeszczep twarzy ratujący życie ludzkie; 3. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 121 ust. 1 O.p. w zw. z art. 199a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że sam fakt zawarcia ugody pozasądowej wyłącza zwolnienie względem wszystkich odszkodowań, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, co w konsekwencji będzie odstraszać strony od zawierania ugód pozasądowych, zmuszając je do rozstrzygania sporu przed Sądem, podczas gdy wymogi równości wobec prawa nakazują takie same traktowanie odszkodowań, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, bez względu na formę i miejsce zawarcia ugody; 4. art. 12 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zapłata odszkodowania i zadośćuczynienia poszkodowanemu stanowi korzyść byłego pracownika, a w konsekwencji przychód ze stosunku pracy, który już ustał, podczas gdy kompensacja szkody osobowej jest wypełnieniem przez sprawcę szkody obowiązku jej naprawienia, który wynika z podstawowych zasad prawa cywilnego. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i merytoryczne rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że podstawy kasacyjne nie zostały prawidłowo sformułowane przez pełnomocnika skarżącego. Właściwe ich określenie w przypadku zaskarżania wyroku WSA powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego – w przypadku podstawy dotyczącej naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Taka sama zasada dotyczy drugiej podstawy skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zarzuty skargi kasacyjnej powyższego wymogu nie spełniają, ponieważ nie zostały powiązane z naruszeniem przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Uchylają się spod oceny w szczególności zarzuty zawarte w pkt 2 i 3 dotyczące niewłaściwego zastosowania wskazanych w nich przepisów (które zresztą są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe), gdyż Sąd I instancji, który kontrolował działania organów podatkowych, przepisów tych nie stosował. Mając jednak na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wypłacone Skarżącemu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty świadczenia (z wyjątkiem skapitalizowanej renty z tytułu utraty zdolności do pracy) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie, w pierwszej kolejności wymienić należy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Z jego treści (obowiązującej w maju 2014 r.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawodawca konstruując to zwolnienie, określił jego przedmiot w sposób ogólny, gdyż zwolnieniu podlegają wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z grupy tej wyłączył jednak enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Wynika z tego, że nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów rangi ustawowej i przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia wskazaną przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Aby więc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - po drugie, wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, - po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. W sprawie Skarżący spełnił tylko dwie pierwsze przesłanki. Z uwagi na zawarcie ugody z byłym pracodawcą w dniu 15 maja 2014 r., która – co nie jest kwestionowane – nie była ugodą sądową, nie została spełniona trzecia przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. Sąd kasacyjny podkreśla, że użycie w omawianym przepisie sformułowania "z wyjątkiem", jak również cechy odszkodowań wymienionych w poszczególnych podpunktach, wyraźnie wskazują na to, że wyłączone ze zwolnienia odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw. W szczególności wyłączenie to dotyczy odszkodowań wynikających z zawartych ugód innych niż sądowe - nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Sam bowiem fakt, że odszkodowanie wynika z ugody innej niż sądowa przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne jaki stosunek prawny łączył strony, ani to czy żądanie odszkodowania (zadośćuczynienia) można wywieść z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w okolicznościach faktycznych sprawy, dostrzega moralny aspekt postawy byłego pracodawcy Skarżącego, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego - który w wyniku wypadku przy pracy odniósł bardzo poważne obrażenia skutkujące trwałym inwalidztwem - na proces sądowy uznał swoją odpowiedzialność i wypłacił mu stosowne świadczenia. Konstatacja ta nie może jednak zmienić oceny w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez Skarżącego. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że wartość świadczeń wypłaconych przez płatnika na podstawie zawartej ugody stanowi przychód ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak stanowi bowiem art. 917 K.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Z przepisu tego wprost wynika, że między stronami ugody musi istnieć wcześniejszy stosunek prawny. A zatem ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej wynikających z niej praw i obowiązków. W stanie faktycznym i prawnym sprawy została zawarta ugoda między byłym pracodawcą i byłym pracownikiem. Należy w związku z tym zaznaczyć, że stosunek prawny, uprawnienie do odszkodowania (zadośćuczynienia) po stronie pracownika i obowiązek wypłaty tych świadczeń po stronie pracodawcy wynikał właśnie z łączącej wcześniej strony umowy o pracę. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a., uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione orzekł o jej oddaleniu. W związku z zaistnieniem szczególnie uzasadnionego przypadku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na zasadzie art. 207 pkt 2 p.p.s.a., odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.