I SA/Bd 661/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. Sp. z o.o. w T. kwotę 500 zł ( pięćset ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do kwietnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że spółka przyjęła do rozliczeń faktury dotyczących nabycia wystawione przez P.P.U.H." D." spółka z o.o. oraz Usługi Budowlane "M." P.G. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono natomiast, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie potwierdzają w rzeczywiści czynności wykonanych przez wystawców faktur usług. Organ dokonał również oceny w zakresie staranności spółki w doborze kontrahentów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ wskazał, że ma wątpliwości co do oceny organu pierwszej instancji czy uznaje, że spółka usług budowlanych nie nabyła w ogóle, czy je nabywała, ale mógł je wykonać podmiot podający się za spółkę "D." oraz firmę "M.". Naczelnik Urzędu wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dwie podstawy prawne oraz wskazał na konieczność badania "staranności kupieckiej". Dyrektor zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ nie zakwestionował wykonania prac przez spółkę na rzecz jej odbiorców. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, potrzeba badania tzw. dobrej wiary podatnika istnieje w sytuacji, gdy nie kwestionuje się zakupu wykazanego w fakturach, lecz podmiot który był ich faktycznym dostawcą (wykonawcą usług). Jedynie, gdy podmiot nie dokonuje nabycia zafakturowanych towarów i usług, nie istnieje potrzeba badania staranności kupieckiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że jego wątpliwości budzi kwestia rzetelności faktury wystawionej przez spółkę w dniu [...] października 2009r., nr [...]. Do odwołania załączono bowiem fakturę korygującą wymienioną w tej fakturze transakcję do zera. Wobec powyższego należałoby uznać, że spółka wprawdzie po wydaniu zaskarżonej decyzji i wbrew temu, co pisze w odwołaniu, przyznała się, że nie świadczyła usług dla T.T., a tym samym nie nabyła usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2009r., wystawionej przez spółkę "D.". Zdaniem organu fakt wystawienia przez spółkę faktury korygującej transakcję do zera dowodzi, że nie miało miejsca nabycie usługi budowlanej, ani nie została dokonana jej sprzedaż, a w konsekwencji podatek zawarty w wystawionej przez spółkę fakturze nie jest podatkiem należnym, podlegającym rozliczeniu w deklaracji. W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien również zweryfikować pozostałe transakcje skarżącej pod kątem ich rzetelności. W skardze do sądu strona zarzuciła pominięcie w materiale dowodowym i wytycznych dla organu pierwszej instancji ustaleń mających istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Organy pominęły bowiem postępowanie karne wszczęte z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., prowadzonego przez Wydział Przestępstw Gospodarczych Komendy Miejskiej Policji pod nadzorem Prokuratury Rejonowej T. o sygn. akt [...]. Postępowanie dotyczyło rzekomego poświadczenia nieprawdy w fakturze VAT nr [...] z dn. [...].10.2009 r. wystawionej przez "D." sp. z o.o. co do okoliczności wykonania robót budowlanych, tj. o czyn z art. 271§ 1 zw. z art. 11 § 2 k.k.. Zarzut dotyczył również błędnej oceny stanu faktycznego dotyczącego faktury korygującej [...]z dn. [...].12.2014 r., korekty faktury VAT [...] wystawionej na T.T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D.". Zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy pominął całkowicie materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wobec spółki, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wobec kontrahenta skarżącej, T.T., a także Wydział Przestępstw Gospodarczych Komendy Miejskiej Policji w T. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie odniósł się do ustaleń zakończonego wobec spółki postępowania karnego, które jako res iudicata winno być respektowana przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Takie działanie przekraczałoby uprawnienia organu określone w art. 233 § 2 O.p. i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2001 r., I SA/Lu 52/00). O treści rozstrzygnięcia powinien decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Sprawa w związku, z którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2009 r. i od sierpnia do października 2009 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki "D." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę z o. o. "D." oraz Przedsiębiorstwo "M." P.G. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dotyczyły zakupu usług budowlanych, które następnie były przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz FG "I." spółka z o. o., Zakładu Ogólnobudowlanego R.R., PPUH "E." P.O. oraz FHU T. T. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ma wątpliwość co do oceny organu pierwszej instancji, mianowicie, czy uznaje on, że spółka "D." usług budowlanych nie nabyła w ogóle, czy je nabywała, ale mógł je wykonać podmiot podający się za spółkę "D." oraz firmę "M.". Należy jednak zauważyć, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał jednak w ogóle jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w tym względzie wyjaśnione oraz jakie dowody powinny zostać przeprowadzone. Organ wskazuje jedynie na wątpliwości co do oceny pewnych zdarzeń. Zasadniczą jednak wątpliwość organu odwoławczego wzbudziła kwestia rzetelności faktury wystawionej przez spółkę w dniu [...] października 2009r., nr [...] na rzecz FHU T.T. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt wystawienia przez spółkę faktury korygującej transakcję do zera dowodzi, że nie miało miejsca nabycie usługi budowlanej udokumentowanej powyższą fakturą, ani nie została dokonana jej sprzedaż, a w konsekwencji podatek zawarty w wystawionej przez spółkę fakturze nie jest podatkiem należnym, podlegającym rozliczeniu w deklaracji. Podkreślić jednak należy, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. O treści rozstrzygnięcia powinien decydować wyłącznie organ pierwszej instancji na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Wyrażenie przez organ odwoławczy oceny wskazującej na sposób załatwienia sprawy należy uznać za nieprawidłowe, tym bardziej, ze strona podnosi, że nie uwzględniono faktu, iż prokuratura postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. umorzyła postępowanie karne w sprawie [...], uznając, że zebrane dokumenty potwierdzają wykonanie robót budowlanych, za które spółka "D." wystawiła fakturę na rzecz T.T. Ponadto, narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu oceny zdarzeń sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84). W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien również zweryfikować pozostałe transakcje skarżącej pod kątem ich rzetelności. Organ odwoławczy nie wskazał jednak, jakie konkretne okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub też nie zostały należycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak charakteru merytorycznego i rozstrzygać o treści przyszłej decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 wskazanej ustawy.