I SA/Bk 393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił E. G. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] lutego 2009 r. umową przeniesienia własności - akt notarialny Rep. A Nr [...] poprzedzoną zawarciem warunkowej umowy kupna sprzedaży (akt notarialny Rep A Nr [...] z [...] stycznia 2009 r.) Skarżąca sprzedała panu M. J. niezabudowaną działkę rolną o pow. 0,1453 ha, oznaczoną w ewidencji gruntów numerem geodezyjnych [...] za kwotę [...] zł. Uprzednio działkę tą nabyła w dniu [...] sierpnia 2008 r. w drodze darowizny od matki (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Skoro w wyniku sprzedaży działki utraciła ona charakter rolny, uzyskany z jej sprzedaży przychód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazując na obowiązujące w 2008 r. przepisy u.p.d.o.f. stwierdził, że istotą sporu jest, czy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki rolnej o pow. 0,1453 ha, podlega zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że celem ustanowienia zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była ochrona areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko tych, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym stworzyć lub powiększyć gospodarstwo rolne. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek: (-) sprzedane grunty musiały być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i musiały stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową (przesłanka pozytywna) oraz (-) sprzedane grunty nie mogą utracić w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego (przesłanka negatywna). W niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie pierwszej z ww. przesłanek, bowiem Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła druga z przesłanek do zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej, bowiem w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Świadczą o tym następujące okoliczności: – sprzedano grunty o powierzchni mniejszej niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym; – nabywca nieruchomości nie jest rolnikiem oraz nie kupił tych gruntów w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego lub w celu jego utworzenia; – cena nabycia nieruchomości. Zdaniem organu, wskazane powyżej okoliczności faktycznie przemawiają za tym, że przedmiotowa działka rolna utraciła rolny charakter, pomimo iż nadal w rejestrze gruntów oznaczona jest jako rolna. Bez znaczenia jest też podnoszona przez pełnomocnika kwestia braku ważnego dla gminy B. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz to, że nabywca do chwili obecnej nie przekształcił zakupionej działki w działkę budowlaną i dalej opłaca podatek rolny. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., poprzez zastosowanie go w sytuacji, w której wraz ze sprzedażą nieruchomości nie doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego, - art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów taksy notarialnej (aktu notarialnego Rep A Nr [...] z [...].05.2008r), co doprowadziło do błędnego wyliczenia podatku. - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, bowiem dowody przemawiają za dalszym przeznaczeniem zakupionej dziatki rolnej przez nabywcę na cele rolnicze. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu, że decydującym dla zwolnienia z tytułu sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zamiar nabywcy gruntów co do ich dalszego przeznaczenia. Podniósł, iż przedmiotowa działka nieprzerwanie do dnia dzisiejszego jest uprawiana rolniczo, jej nabywca do dnia dzisiejszego nie przekształcił jej w działkę budowlaną. Zdaniem strony skarżącej, utrata charakteru rolnego działki następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym a niekoniecznie prawnym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Zarzucił również bezpodstawne przyjęcie, że w dacie sprzedaży cel nabywcy o chęci przekształcenia ww. nieruchomości rolnej w działkę mieszkaniową znany był sprzedającej. Akt notarialny z [...] lutego 2009 r. nie zawierał żadnej wzmianki na ten temat, a zatem Skarżąca mogła być pewna, że zamiarem kupującego jest zakup działki w celach rolniczych. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w oparciu o ustalony stan faktyczny, Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2008 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 o.p. Istotą sporu w niniejszej sprawie, co było już wspominane na wstępie, jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Skarżącej nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór natomiast odnosił się do zaistnienia drugiej przesłanki, a mianowicie czy sprzedawana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego. Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 313/12 – dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276). W wyroku tym NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez Skarżącą działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa działka o pow. 0,1453 ha w chwili sprzedaży była niezabudowana i stanowiła użytki rolne. Nabywcą tejże działki był M. J., który wyjaśnił, że zarówno w chwili nabycia jak i później nie był rolnikiem, nie posiadał gospodarstwa rolnego, zaś działkę w B. zakupił dla celów prywatnych, z zamiarem przekształcenia w działkę budowlaną. Jednocześnie zaznaczył, że od powyższej działki jest opłacany podatek rolny (k. 6 akt adm.). Z kolei w wyjaśnieniu z dnia 6 listopada 2014 r. (k. 12 akt adm.) nabywca działki oświadczył, że przy zakupie nieruchomości nie dowiadywał się, czy nabywaną działkę można przekształcić w działkę budowlaną. Powyższe okoliczności zakupu spornej działki w powiązaniu z ceną nabycia nieruchomości wynoszącą [...] zł, w ocenie Sądu, są wystarczającymi argumentami wskazującymi, że sporna działka w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. Nabywca działki, o czym wiedziała Skarżąca (treść aktu notarialnego – warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości) nie był właścicielem ani posiadaczem innych użytków rolnych, nie spełniał też łącznie warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592) (przepisy te wskazują czym jest gospodarstwo rolne i jakie warunki musi spełniać rolnik indywidualny). Uwzględniając zatem niewielką powierzchnię zbywanej działki, wysoką cenę nieruchomości nieadekwatną do cen działek rolnych, jak również fakt, że nabywca nie był rolnikiem i nie prowadził gospodarstwa rolnego oczywistym było, że grunty w związku ze sprzedażą utraciły swój rolny charakter. Sam fakt, na który wskazuje Skarżąca, że sporna działka w dalszym ciągu jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny oraz, że od spornej działki jest opłacany podatek rolny, w żadnym zakresie nie może podważać ustaleń organów podatkowych. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, o utracie charakteru rolnego działki świadczą okoliczności faktyczne a nie prawne, dlatego też brak zmiany kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanej nieruchomości lub praw. W świetle powyższych przepisów taksy notarialnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w szczególności, że koszty obu aktów notarialnych, na podstawie których zawarto warunkową umowę sprzedaży, a później właściwą umowę sprzedaży nieruchomości poniósł kupujący, a nie Skarżąca. Z kolei wskazany w skardze akt notarialny z [...] maja 2008 r. nie znajduje się w aktach sprawy, a z treści aktu notarialnego z [...] września 2008 r. (k. 1 akt adm.) wynika, że dotyczył on umowy o podział majątku wspólnego, na podstawie której własność nieruchomości nabyła matka Skarżącej L. M. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).