II FSK 331/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1072/15 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r., nr ITPB1/415-967/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1072/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. Nr ITPB1/415-967/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień poprzedzający Dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym Dzień Przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty Wspólnikom). W dniu poprzedzającym Dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego Spółki przed przekształceniem, w Dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków Spółki osiągniętych przed Dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku Wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki stanowiące opisane wyżej zyski Spółki przed przekształceniem. Zyski Spółki osiągnięte przed Dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 roku. Zatem zyski osiągnięte przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do Ustawy PIT/CIT dopiero od 1 stycznia 2009 roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : Czy wypłata zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem - które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia - nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku. Stanowisko wnioskodawcy, uznano za sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). 2.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. W Jego ocenie zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że zawarty w cyt. przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, a oznacza to, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, zdaniem Sadu pierwszej instancji rozważania znajdują oparcie w ukonstytuowanej w u.p.d.o.f. zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14). Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe osoby fizycznej podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, a wyjątki od ww. zasady zostały szczegółowo wymienione i stanowią katalog zamknięty, to stanowisko skarżącego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nie do przyjęcia. Ustawodawca bowiem wśród włączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Ponadto, w ocenie Sądu, brak opodatkowania – jak chce Skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie i rozpoznanie sprawy na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisu: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; 2. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z 24 ust. 5 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że wypłacane środki powinny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodów; 3. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę  komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej wypłaty. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu: 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak dokładnego wskazania przepisów u.p.d.o.f., które obligowałyby Skarżącego do zapłaty podatku dochodowego w związku z wypłatą przysługującego mu udziału w zysku ze spółki komandytowej. 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 264/15, (opubl. CBOSA), dotyczącym analogicznego zagadnienia prawnego. 6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej". W ocenie Skarżącego kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem w u.p.d.o.f. brak jest przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków. Natomiast zdaniem organów oraz Sądu pierwszej instancji podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zaś obowiązek jej opodatkowania wynika, w szczególności z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. 6.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. zawarto katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalono, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody te to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w pkt a-d. Dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. 6.4. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 6.5. Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak opodatkowania – jak chce Skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.