I SA/Sz 779/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. orzekł o zabezpieczeniu na majątku [...] . z siedzibą w Szczecinie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za: - 2011 r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, - 2012 r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ponownym postępowaniu Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że na podstawie upoważnień z dnia 5.03.2014 r. i 26.03.2014 r., wydanych przez ten organ, została wszczęta wobec ww. Spółki kontrola podatkowa w zakresie naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który w dniu 14.04.2014 r. doręczony został osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Organ ustalił też, że w złożonym w Z. Urzędzie Skarbowym w dniu 02.04.2012 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Spółka wykazała m.in.: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Natomiast w złożonej w dniu 12.06.2013 r. korekcie zeznania C1T-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Spółka wykazała m.in.: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i stratę w wysokości [...] zł. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 r. Zgodnie z protokołem kontroli, uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 r. wynosi [...] zł, natomiast za rok 2012 – [...] zł. Na podstawie ustaleń dokonanych podczas prowadzonej kontroli podatkowej uznano, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za 2011 r. (wg stawki 19%) wynosi [...] zł (wynika ona z powiększenia ww. kwoty przychodu o [..] zł oraz pomniejszenia kwoty kosztów o [...] zł) a za 2012 r. (również wg stawki 19%) w wysokości [...] zł (w wyniku dokonanych ustaleń wskazana w ww. korekcie zeznania C1T-8 wartość przychodu została powiększona o kwotę [...] zł a koszty pomniejszone o kwotę [...]zł). W dniu 25.08.2014 r. doręczono Stronie dwa postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, w ocenie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., dawał przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań i dlatego w dniu 12.02.2015 r. organ ten wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. – [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł) i 2012 r. – [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł) oraz zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł) i za 2012 r. w kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę – [...] zł. Uzasadniając przesłanki obawy niewykonania przyszłego zobowiązania organ I instancji wskazał, że sytuacja finansowa Spółki (ustalona w oparciu o zeznania CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2012) uległa pogorszeniu w 2012 r. w stosunku do okresów wcześniejszych. Za 2013 r. Spółka nie złożyła zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych i sprawozdania finansowego z prowadzonej działalności. Dane zawarte w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do września 2014 r. wskazywały na spadek wielkości sprzedaży towarów i usług. Ustalenia w zakresie wartości majątku Spółki wykazanego w sprawozdaniach finansowych za lata 2011-2012 pozwalały na stwierdzenie, że nie jest on wystarczający na pokrycie przewidywanych zobowiązań Spółki. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez błędną interpretację przepisu i w konsekwencji, dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do jego dokonania, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wskazanie nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do treści art. 33 O.p. oraz stanowiska doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie Spółka podniosła m.in., że zabezpieczenia na majątku podatnika nie powinien uzasadniać wyłącznie fakt, iż sprawa dotyczy zaległości powstających z mocy prawa o znacznej wysokości oraz sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane; musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika (dochodów i stanu majątkowego), aby stwierdzić, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał okoliczności wymienionych w ww. przepisie, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. Spółka nie posiada bowiem żadnych zaległości o charakterze publicznoprawnym, a z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2014 r. wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do przeniesienia, a nie do zwrotu. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie uprawdopodobnił złej, pogarszającej się sytuacji finansowej spółki, nie wystąpiła też okoliczność wyzbywania się majątku - druga z przesłanek stanowiąca podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Argumentacja organu podatkowego w tym zakresie sprowadzała się wyłącznie do podniesienia nierzetelności podatnika. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki w trybie art. 33 § 1 O.p. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012. Przytaczając brzmienie tego artkułu O.p. organ stwierdził, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a jedynie wymienił przykładowe sytuacje, które mogą rodzić taką obawę. Chodzi więc o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych (przy czym musi ono mieć charakter trwały) albo o zbywanie majątku. W tym kontekście użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego (nie w drodze egzekucji) wykonania zobowiązania. Organ odwoławczy powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał wskazał na możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w tym m.in. na: - znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie ustalono, aby Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zasadniczą okolicznością jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona do sytuacji finansowej Spółki daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2010-2014 organ wskazał, że przychody Spółki w 2014 r. zmniejszyły się prawie o połowę w stosunku do trzech poprzednich lat, a ponadto spółka za okres 2012-2014 generuje stratę z działalności gospodarczej, od dwóch lat jej wysokość kształtuje się na zbliżonym poziomie. Prawie dwukrotny spadek przychodów w 2014 r. potwierdzają również informacje zawarte w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług składanych w latach 2012-2014 (przytoczone w decyzji). Kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegająca zabezpieczeniu wynosi natomiast łącznie [...] zł. Wobec takich ustaleń organ uznał, że z uwagi na spadek przychodów i ponoszenie przez Spółkę od kilku lat straty z działalności gospodarczej, zapłata tych należności podatkowych będzie utrudniona, o ile w ogóle możliwa. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że głównym źródłem informacji odnośnie wysokości zobowiązania oraz danych będących podstawą jego obliczenia jest złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie podatkowe), w której zawarty jest akt samoobliczenia podatku. Dopóki taka deklaracja (zeznanie podatkowe) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki organ nie określi w decyzji innej kwoty zobowiązania podatkowego, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego (a w konsekwencji danych będących podstawą jego obliczenia), niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania podatkowego). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przeprowadził ocenę sytuacji finansowej Spółki również na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych na koniec 2011, 2012 i 2013 r. Z bilansów sporządzonych na koniec 2012 i 2013 r. wynika, że wysokość zobowiązań Spółki (odpowiednio [...] zł i [...] zł) przewyższała wartość jej majątku (odpowiednio [...] zł i [...] zł). W tym okresie kapitał własny osiągnął wartość ujemną, tj. odpowiednio –[...] zł i [...] zł, co oznacza zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy. Z rachunku zysków i strat wynika strata: za 2011 r. w wysokości [...] zł, za 2012 r. – [...] zł, za 2013 r. – [...] zł. W badanym okresie wskaźnik bieżącej płynności (informujący o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe) wynosił odpowiednio [...] i [...] (pożądana wartość - ok.[..] ), natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku przedsiębiorstwa) – [...] (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale[...] ). W ocenie organu, z takich danych wynika zatem zagrożenie dla zdolności Spółki do regulowania swoich zobowiązań, gdyż przedstawione wskaźniki w badanych latach odbiegały od ich wartości optymalnych (za okres 2012-2013 w sposób znaczny), co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Ponadto, w toku postępowania zabezpieczającego, którego podstawą były zarządzenia zabezpieczenia wystawione w związku z ww. decyzją zabezpieczającą z dnia 12.11.2014 r., uzyskano informację, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie Gminy Miasto S. oraz powiatu p., a w operacie ewidencji gruntów i budynków nie ujawniono spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Natomiast w Centralnej Ewidencji Pojazdów figurują wprawdzie pojazdy: [...] (rok produkcji[...] ) i [...] (rok produkcji[...]), jednak organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić miejsca ich postoju. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na zaniżeniu przychodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to o zaniżeniu zobowiązania podatkowego, a tym samym niewywiązywaniu się przez Stronę z jej obowiązków podatkowych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Organ podkreślił też, że Spółka w uzasadnieniu odwołania nie wykazała wystarczających okoliczności i dowodów, które potwierdzałyby, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadnionej obawy, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią dobrowolnie wykonane. Podnoszona okoliczność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której to Spółka - z uwagi na konieczność uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych - nie zadeklarowała do zwrotu, ale do przeniesienia, zdaniem organu, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jak wynika z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (od 1.01.2015 r. Spółka wybrała kwartalną formę rozliczeń w tym podatku), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostaje kwota [...] zł. Kwota ta w zestawieniu z wysokością przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – [...] zł, nie pozwala jednak na przyjęcie wniosku, że Spółka jest w stanie uiścić przyszłe zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - podniosła zarzut naruszenia: - art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia, pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, - art. 121, art. 122 w związku z art. 187 O.p. Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowego uzasadnienia swych decyzji, co powoduje, że pozostają one w sprzeczności z art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie tego przepisu obwarowane jest ściśle określonymi warunkami, które muszą być spełnione, zabezpieczenia nie można więc stosować automatycznie w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli. Powyższy przepis wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której powinna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika, co powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie w tym zakresie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1). Uzasadnienie decyzji musi zawierać jednoznaczne przedstawienie przyczyn zastosowania zabezpieczenia i wskazywać konkretne dowody uprawdopodobniające wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie zebrano żadnego dowodu ani nie dokonano żadnego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadnia wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie decyzji nie zostało poparte żadnymi dowodami, a jedynie własnymi ocenami organów podatkowych. Ustawodawca w art. 33 O.p. nie zdefiniował, a jedynie przybliżył, za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, kiedy występuje zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nie stoi więc na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają. Ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego, jednak powinna być ona swobodna, ale nie dowolna. Istnieje zatem konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i zachowania się podatnika pod kątem tego, czy dokonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Organ wydając decyzję powinien w każdej sprawie wykazać i uzasadnić podstawę zabezpieczenia, w sposób przekonujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie to powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie w dniu wydania decyzji. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie natomiast bezpośredni wpływ na powzięcie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w prognozowanej kwocie nie zostanie wykonane, miała okoliczność ujawnienia w toku kontroli podatkowej nierzetelności podatnika w postaci nieprawidłowego kwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W świetle brzmienia art. 33 § 1 O.p., wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe są zbyt daleko idące. Sam fakt, iż sprawa dotyczy zaległości powstających z mocy prawa o znacznej wysokości oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane, nie przesądzają o możliwości dokonania zabezpieczenia w trybie tej regulacji - na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Wykazanie przesłanek zabezpieczenia jest niemożliwe w przypadku Skarżącej, gdyż nie posiada ona żadnych zaległości o charakterze publicznoprawnym (co potwierdzają zaświadczenia Z. U. S. O. S. i Z. U. S.). Na dzień sporządzenia odwołania od pierwszej decyzji wydanej przez organ I instancji Spółka nie posiadała żadnych zobowiązań finansowych. Wynika to z tego, iż wszelkie zobowiązania finansowe, również ZUS w kwocie [....] zł, zostały uregulowany przez Spółkę, dzięki pożyczce udzielonej przez udziałowca Spółki, któremu ze względu na dobrze rokującą przyszłość Strony zależy na podtrzymaniu jej niepogorszonego bytu prawnego. Ponadto z deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2014 r. wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą to - mając na uwadze konieczność uregulowania przyszłych zobowiązań - Spółka zadeklarowała do przeniesienia. Również kolejny argument użyty przez organ podatkowy, mający potwierdzić pogorszającą się kondycję finansową Spółki, ustalony na podstawie złożonych zeznań podatkowych, nie może stanowić potwierdzenia złej kondycji finansowej Spółki. Wynika to z tego, iż będące podstawą tego stwierdzenia zeznania podatkowe nie oddają stanu faktycznego. Chybione jest też stwierdzenie organu I instancji, że złą kondycję finansową Spółki potwierdza niezłożenie przez nią sprawozdania finansowego za rok 2013. Skarżąca zauważyła przy tym, że termin do złożenia tych sprawozdań nie upłynął na dzień napisania odwołania od decyzji. Sprawozdania finansowe - w myśl art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - winny zostać złożone do właściwego organu podatkowego w terminie 10 dni od dnia jego zatwierdzenia, natomiast w stanie faktycznym sprawy termin ten nie upłynął, gdyż sprawozdanie w tamtym czasie nie zostało prawidłowe zatwierdzone – było ono bowiem zatwierdzone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tj. nie przez uprawniony organ (zarząd) a zostało podpisane przez nieuprawnioną osobę. O tych faktach Spółka zawiadomiła prokuratora, a kopię pisma przesłała organowi podatkowemu. Wniosek organu podatkowego o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki oparty na złożonych deklaracjach VAT-7 również nie jest uzasadniony, gdyż zostały one sporządzone na podstawie "błędnego księgowania". Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie wystąpiła również okoliczność wyzbywania się majątku - druga z przesłanek dająca uprawnienie (pretekst) do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że argumentacja organu podatkowego sprowadziła się wyłącznie do podniesienia niezgodnej z rzeczywistością nierzetelności podatnika. Spowodowane to zostało tym, iż dane na podstawie których organy podatkowe oparły swoje dowodzenie wynikały z danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie organów podatkowych skutkuje tym, iż podpierając się katalogiem otwartym art. 33 O.p., w każdym niemalże postępowaniu kontrolnym czy podatkowym dochodziłoby do dokonywania zasadnych w opinii organów podatkowych zabezpieczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 33 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.". Stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami dotyczy wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki na podstawie ww. przepisów art. 33 O.p. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012. Niesporne jest przy tym, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w § 1 tego artykułu sytuacje uzasadniające takie zabezpieczenie, tj. nie stwierdzono aby Spółka "trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Strony postępowania sądowego zgodne są jednak co do tego, że wskazane w tym przepisie dwie przesłanki zabezpieczenia nie stanowią zamkniętego katalogu sytuacji pozwalających na dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie wynika bowiem jednoznacznie z brzmienia art. 33 § 1 O.p., w którym przed wymienieniem tych dwóch przesłanek zawarto zwrot "w szczególności". Mając więc to na względzie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji niezbędne jest ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej/finansowej Spółki "zachodzi uzasadniona obawa", że jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego za lata 2011-2012 nie zostaną wykonane. Uznanie, że taka obawa wystąpiła musi zatem zostać wykazane przez organ podatkowy poprzez wskazanie konkretnych rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie i przytoczony w zaskarżonej decyzji, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego (a nie w drodze egzekucji) wykonania zobowiązania. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. istnienie zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie) i odsetek za zwłokę oraz uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki i odsetek za zwłokę. Ustalenia takie nie są też kwestionowane w skardze. Została więc uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Oceniając natomiast zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Sąd uznał, że również w tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja finansowa i majątkowa Spółki świadczyła o tym, że nie dysponowała ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku, a taką ocenę wzmacniał także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości oraz ich skala w odniesieniu do aktualnych źródeł dochodu. Przytoczona w zaskarżonej decyzji analiza możliwości dobrowolnego wykonania przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań podatkowych (oparta w szczególności na przedkładanych przez spółkę dokumentach, w tym na podstawie zeznań i deklaracji podatkowych) w sposób przekonujący wykazała pogorszenie się jej sytuacji finansowej w latach 2012-2014. Przychody Spółki w 2014 r. zmalały bowiem prawie o połowę, a we wskazanym okresie (2012-2014) generowała ona stratę z działalności gospodarczej. Istniało więc obiektywne prawdopodobieństwo, że Spółka nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego. Taki wniosek potwierdzały też informacje wynikające ze sprawozdań finansowych za lata 2011-2013 wskazujące na przerost zobowiązań Spółki nad jej majątkiem i ujemną wartość kapitału własnego (2012-2013) oraz ponoszenie strat. Wyliczone na ich podstawie wskaźniki (bieżącej płynności oraz ogólnego zadłużenia) świadczyły o zagrożeniu zdolności Spółki do regulowania zobowiązań. Taką ocenę uzasadniał też fakt nieposiadania nieruchomości przez Spółkę oraz niemożność zlokalizowania ustalonych składników majątku ruchomego. Zdaniem Sądu, również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego – które jednak, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie były wyłącznym powodem zastosowania zabezpieczenia - potwierdzał uzasadnioną obawę, że w przypadku braku zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań może dojść do ich niewykonania przez Spółkę. Przy ocenie przesłanek uzasadniających istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych należy bowiem również brać pod uwagę okoliczności powstania takich zobowiązań. Stwierdzenie zatem w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki z budżetem państwa (zaniżanie przychodu oraz zawyżanie kosztów uzyskania przychodów) skutkujących zmniejszeniem obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie takiej obawy. Taki argument zyskuje na znaczeniu, przy uwzględnieniu ustalonej w rozpoznawanej sprawie przybliżonej wartości tych zobowiązań - łącznie (wraz z odsetkami) [...] zł. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy przewidywana wysokość zobowiązania wynosi łącznie [...] zł, przytoczonej oceny co do możliwości wywiązania się Spółki z przyszłych zobowiązań podatkowych nie może zmienić fakt zadeklarowania przez nią do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie [....] zł. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena sytuacji finansowej Spółki również na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych na koniec 2011, 2012 i 2013 r. także nie może być uznana za niedopuszczalną w odniesieniu do możliwości dokonania przedmiotowego zabezpieczenia z tego powodu – podnoszonego w skardze – iż dokumenty "nie oddają stanu faktycznego" gdyż sprawozdanie nie zostało prawidłowo zatwierdzone, tj. nie przez uprawniony organ (zarząd) a podpisane przez nieuprawnioną osobę, natomiast deklaracje VAT-7 zostały sporządzone na podstawie "błędnego księgowania". Uznać należy, że taka argumentacja potwierdza dodatkowo nieprawidłowości w działalności Spółki i w jej dokumentacji, co także potwierdza istnienie uzasadnionej obawy co do możliwości dobrowolnej zapłaty zobowiązań podatkowych. Wskazane więc przez organ odwoławczy dane co do wynikających z bilansów sporządzonych na koniec 2012 i 2013 r. wysokości zobowiązań Spółki (odpowiednio [...] zł i [...] zł), przy wykazanej wartość jej majątku (odpowiednio [...] zł i [...] zł) i kapitale własnym o wartości ujemnej (tj. odpowiednio [...] zł i [...] zł), zasadnie zostały uznane przez ten organ jako zagrożenie dla kondycji działalności spółki. Taką ocenę uzasadniają też wskazane w rachunku zysków i strat kwoty strat (za 2011 r. – [...] zł, za 2012 r. – [...] zł, za 2013 r. – [...] zł) a także wskaźniki bieżącej płynności - informujące o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe - wynoszące odpowiednio: [...] (pożądana wartość - ok. 2) i wskaźniki ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku przedsiębiorstwa) – [...] (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale [...] . Przedstawione wskaźniki płynności oraz zadłużenia odbiegały więc od ich wartości optymalnych (za okres 2012-2013 w sposób znaczny), co także uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zasługiwał na uwzględnienie także inny podniesiony w skardze argument, iż Spółka "na dzień sporządzenia odwołania od pierwszej decyzji wydanej przez organ I instancji nie posiadała żadnych zobowiązań finansowych", gdyż "wszelkie zobowiązania finansowe, również ZUS w kwocie [...] zł, zostały uregulowane dzięki pożyczce udzielonej przez udziałowca Spółki". Uznać bowiem należy, że taka "zamiana" dotychczasowych zobowiązań finansowych na nowe zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki nie zmienia w istocie stanu majątkowego Spółki, a zatem nie zmienia przytoczonej wyżej oceny co od jej możliwości zapłaty omawianych zobowiązań podatkowych. Nie znalazły też uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.