I SA/Op 375/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 757,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r. określającą G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. w wysokości 1.194.518,00 zł, za I kwartał 2008 r. w wysokości 2.788.359,00 zł oraz za II kwartał 2008 r. w wysokości 2.401.158,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 16 lutego 2011 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8,poz. 65 z późn. zm.), wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej wobec G. S. – byłego właściciela firmy A zam. [...] ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec G. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Jak ustalił organ I instancji, G. S. działając jako firma A w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium Niemiec 809 pojazdów samochodowych (808 samochodów osobowych i jednego samochodu ciężarowego), z czego 758 sprzedał na terytorium kraju w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Z informacji uzyskanych przez organ w ramach systemu wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy SCAC 2004 wynika, że pięćdziesięciu ośmiu podatników podatku od wartości dodanej prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy A w okresie objętym postępowaniem. Były to dostawy samochodów, które G. S. odbierał osobiście bądź sporadycznie przez upoważnione osoby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, opierając się na materiale zgromadzonym w ramach prowadzonego postępowania, tj. informacjach uzyskanych w ramach systemu wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy SCAC 2004, dokumentach przekazanych przez samorządowe organy rejestracyjne, przesłuchaniach i wyjaśnieniach świadków, którzy nabyli pojazdy zakupione przez G. S. w Niemczech i zarejestrowali je na terytorium kraju, przesłuchaniach M. B., informacjach uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach gospodarczych, które nabyły te pojazdy - ustalił - że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. G. S., kierując zorganizowana grupą, sprzedał na terytorium Polski 758 pojazdów samochodowych zakupionych wcześniej na terytorium Niemiec. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT sprzedaż tę udokumentowano rachunkami i umowami sporządzonymi dla pozoru, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty inne, niż G. S. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, organ działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 740 ze zm.- zwana dalej również O.p.), określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Kwoty podatku należnego wg stawki 22% obliczono od oszacowanej wartości sprzedaży na terenie kraju samochodów nabytych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. W rozliczeniu wykazano również podatek naliczony odpowiadający podatkowi z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w okresie objętym postępowaniem. Ostatecznie organ kontroli skarbowej, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w decyzji z dnia 7 marca 2014 r. określił G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał i II kwartał 2008 r. w podanych na wstępie wysokościach. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem G. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we [...]. We wniesionym odwołaniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art.122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we [...], na podstawie art. 170 O.p., w dniu 1 października 2014 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we [...] powziął wątpliwość czy jest organem właściwym do rozpatrzenia wniesionego odwołania. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego Dyrektor uznał, że G. S. w okresie od 1 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r., mieszkając w [...], prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Gminie [...] i był czynnym podatnikiem podatku VAT, o czym świadczą stosowne zgłoszenia rejestracyjne oraz wykreślenia z ewidencji po zakończeniu działalności na tym terenie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej we [...] ustalił, że wprawdzie z dniem 2 kwietnia 2014 r. G. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w [...], ul. [...], podając jako adres zamieszkania [...] ul. [...], jednak nie zarejestrował się jako podatnik VAT na terenie województwa [...], tym samym nigdy nie rozpoczął faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego województwa. Mając na uwadze art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej we [...] stwierdził, że nie jest właściwym organem odwoławczym do rozpatrzenia odwołania G. S. Na poparcie tego stwierdzenia wywiódł, że od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), przy czym stosownie do art. 31 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, właściwość miejscową organów podatkowych określa się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p., o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Uregulowaniem szczególnym do art. 17 Ordynacji podatkowej są przepisy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl których organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się: dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Ponieważ, jak wykazano, G. S. zakończył prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT pod adresem w [...] w roku 2010 i po tym okresie nie podjął działalności gospodarczej, to stosownie do wskazanych wyżej regulacji, organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług za okres jej prowadzenia jest ostatni organ właściwy do momentu zakończenia działalności. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej we [...] przywołał wyrok NSA z 23.04.2013 r. sygn. akt I FSK 318/12, w którym stwierdzono, że właściwość miejscową organu podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego w stosunku do osoby, która zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, przestając być podatnikiem tego podatku, po czym zmieniła miejsce zamieszkania, należy ustalić głównie z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zatem, właściwym do prowadzenia postępowania odwoławczego wszczętego w niniejszej sprawie odwołaniem G. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 7 marca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwartał IV 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r., jest dyrektor izby skarbowej, któremu podlega miejscowo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (j. t. Dz. U. z 2013 r. 1441), naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej. Ponieważ G. S. miał miejsce zamieszkania w [...] w województwie [...], było to również ostatnie miejsce wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż do 10.12.2010 r. był czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w [...] Urzędzie Skarbowym w Opolu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we [...], po zmianie miejsca zamieszkania na [...] ul. [...], skarżący nie rozpoczął ponownie prowadzenia działalności gospodarczej, wobec tego organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług za okres jej prowadzenia jest ostatni organ właściwy do momentu zakończenia działalności, a zatem organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Nie kwestionując tego stanowiska, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, określając stronie zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2008 r., w żaden sposób nie zweryfikował prawa strony do składania deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług. Z tego powodu sprawa ta winna być powtórnie rozpatrzona przez organ I instancji, który w toku ponownie prowadzonego postępowania, dokonując analizy osiągniętej przez stronę wielkości sprzedaży, winien ustalić prawidłowy okres rozliczeniowy dla podatnika i określić dla tego okresu wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w oparciu o prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania, bowiem organ odwoławczy stwierdził rozbieżności w rozstrzygnięciu w zakresie obrotu ze sprzedaży kilkunastu samochodów (wymienionych w decyzji) w porównaniu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie zostały one sprzedane w innym okresie, niż wykazano to w decyzji organu I instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że organ I instancji winien dokonać ponownej analizy zasadności opodatkowania 21 samochodów, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju i nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a firma A nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że samochody te sprzedała. Wskazując ponadto na nowe dowody przedłożone w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien ocenić, czy dowody te mają wpływ na rozstrzygnięcie, a jeżeli tak, to należy je włączyć do materiału dowodowego sprawy, zgodnie z zasadami gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Nadto organ odwoławczy nakazał przesłuchanie świadków: P. B., D. K. i M. B. celem ustalenia okoliczności związanych z ich udziałem przy nabywaniu samochodów przez G. S. w Niemczech. Nie godząc się z powyższą decyzją, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) O.p. poprzez zastosowanie art. 233 § 2 ww. ustawy w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany oraz poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) ww. ustawy w warunkach sprawy wymagających jego zastosowania i wniósł o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p. pozwalające na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie zaistniały, a organ odwoławczy nie wykazał, iż w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Nadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a przyczyną uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była przede wszystkim okoliczność, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe za okresy kwartalne w sytuacji, w której winno być określone zobowiązanie za okresy miesięczne (dotyczy to I i II kwartału 2008 r.). Taka argumentacja organu odwoławczego przesądza, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości wydanej decyzji. Świadczy ona o konieczności zmiany w toku postępowania odwoławczego przedmiotowej tożsamości sprawy i powinna prowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej I i II kwartału 2008 r. oraz umorzenia postępowania w tym zakresie. W opinii pełnomocnika skarżącego, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. w sytuacji, w której według organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe winno zostać określone za okresy miesięczne, stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej wskazywana jako p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd obowiązany jest uwzględnić z urzędu wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy toczącej się przed organami administracji publicznej. W pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt jest obarczony kwalifikowanymi wadami prawnymi prowadzącymi do jego nieważności, gdyż obowiązek ten wyprzeda badanie legalności decyzji w pozostałym zakresie. Zatem, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powinien najpierw ustalić, czy zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p., gdyż to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej powinien Sąd uwzględnić z uwagi na treść art. 145 § 2 p.p.s.a. Podkreślić jednocześnie należy, że nieważność decyzji jest instytucją nadzwyczajną, występującą jedynie w przypadku kwalifikowanych wad prawnych, enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05 "stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki od samego początku /ex tunc/, co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności /legalności." Badając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., Sąd doszedł do przekonania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, zatem decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań zasadne będzie przywołanie treści przepisów regulujących zagadnienie właściwości organów. I tak, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. W art. 31 ust. 1 tejże ustawy postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei z art. 17 § 1 O.p. wynika, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Do ustaw podatkowych zawierających odrębne uregulowania dotyczące właściwości miejscowej należy ustawa o podatku od towarów i usług, w której w art. 3 ust. 1 postanowiono, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. przy czym stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej wobec G. S. – byłego właściciela firmy A zam. [...] ul. [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Uczynił to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 lutego 2011 r., na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. wszczął wobec G. S. postępowanie kontrolne w w/w zakresie. Zatem, w realiach niniejszej sprawy bez znaczenia dla właściwości organu odwoławczego pozostają uregulowania wynikające z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mają one znaczenie przy ustalaniu właściwości organu I instancji, a w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu został wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej wobec skarżącego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W świetle powyższych przepisów i wskazanych okoliczności, nie będzie miała znaczenia dla określenia właściwego dla kontrolowanego organu odwoławczego (w dniu zakończenia postępowania kontrolnego) ewentualna zmiana (lub jej brak) miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie zdarzenia, owszem mają wpływ na ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego, ale dotyczą organu I instancji. W sytuacji, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył, stosownie do przysługujących mu uprawnień, właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ I instancji, zasada wynikająca z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ulega ograniczeniu. Zatem fakt, że G. S. zakończył w 2010 roku prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej w [...] i po tym okresie nie podjął nowej działalności, nie ma znaczenia dla ustalenia, który dyrektor izby skarbowej będzie właściwym organem do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego - dyrektora izby skarbowej. Zatem, konieczne jest ustalenie, który dyrektor izby skarbowej był właściwy dla skarżącego w dniu zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego. Właściwość miejscową dyrektora izby jako organu odwoławczego wywieść należy z art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a kryterium decydującym o tej właściwości, w przypadku osoby fizycznej, będzie miejsce zamieszkania podatnika. Pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych i zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego - art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 7 marca 2014 r. wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji, a jak wynika z akt sprawy, miejscem zamieszkania skarżącego w tym dniu były [...] ul. [...] położone w województwie [...]. Zatem, stosownie do art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (j. t. Dz. U. z 2013 r. 1441), właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Izby Skarbowej we [...]. Rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r. i wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu naruszył przepisy o właściwości, co oznacza, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, co wykluczyło badanie innych wad prawnych decyzji, które nie mieszczą się w katalogu przyczyn stwierdzenia jej nieważności. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.