II FSK 1988/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 982/12 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 982/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - dalej jako "Naczelnik", określił L. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie 12.827 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w złożonym za 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 podatniczka wykazała przychód w kwocie 109.266 zł z tytułu odpłatnego zbycia działki gruntu nr 432 położonej w P., koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 88.769,12 zł oraz należny podatek w kwocie 3.894 zł. Na wezwanie organu przedłożono dokumentację dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, wskazując, że ogólny koszt uzyskania przychodu sprzedanej działki wyniósł 242.097 zł, w tym na podatniczkę przypadło 88.769,12 zł. Naczelnik podał następnie, że w załączonym do korekty zeznania PIT-39 za 2010 r. wyjaśnieniu podatniczka poinformowała, że zeznanie to zostało błędnie sporządzone, z uwagi na ujęcie w nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniono bowiem jako kosztu uzyskania przychodu sprzedaży udziału w nieruchomości wydatku udziałowców poniesionego na dopłaty do kapitału "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "Spółka", w łącznej wysokości 400.000 zł (w dniu 31 grudnia 2006 r.). Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. nieruchomość została nabyta przez L. i Z. K. w dniu 28 października 1999 r. Następnie małżonkowie K., jako wspólnicy Spółki, w dniu 30 grudnia 2003 r. wnieśli do niej jako aport ww. nieruchomość oraz nieruchomość w postaci działki gruntu nr [...] położonej w P. W zamian L. i Z. K. objęli każdy po 20 udziałów o wartości 1.000 zł. Ostatecznie kapitał zakładowy Spółki wyniósł 240.000 zł i dzielił się na 240 udziałów po 1.000 zł jeden udział, w tym 4 udziały wniesione gotówką, a 236 pokryte aportem. L. K. posiadała 88 udziałów w wysokości 88.000 zł, natomiast Z. K. 152 udziały w wysokości 152.000 zł. W związku z brakiem środków finansowych wspólnicy wnieśli dopłaty do Spółki w wysokości 400.000 zł. Od 16 stycznia 2009 r. Spółka była w likwidacji. Po dokonaniu spłaty wszystkich zobowiązań Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 24 sierpnia 2009 r. podjęło uchwałę w sprawie zwrotu wspólnikom działki gruntu nr 432, wniesionej do niej w formie aportu. W dniu 11 września 2009 r. przeniesiono prawo własności nieruchomości na małżonków K. W umowie strony określiły wartość nieruchomości na kwotę 113.400 zł. Następnie w dniu 25 maja 2010 r. małżonkowie zbyli udziały w przedmiotowej nieruchomości za kwotę 298.000 zł, w tym Z. K. za kwotę 188.734 zł, a L. K. za kwotę 109.266 zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że podatniczka w 2009 r. nabyła udział w działce gruntu nr 432, a odpłatnie zbyła go w 2010 r., zatem sprzedaż tego udziału podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Zdaniem organu pierwszej instancji, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w wyniku zwrotu wspólnikom udziału w działce gruntu, wniesionej w formie aportu do Spółki w dniu 30 grudnia 2003 r., będzie wartość zbywcza określona w bilansie z dnia otwarcia likwidacji Spółki określona na kwotę 111.952,59 zł oraz koszty aktu notarialnego i opłaty sądowej poniesione przy nabyciu proporcjonalnie do zbytego udziału w przedmiotowej działce gruntu. W ocenie Naczelnika, skoro na dzień rozpoczęcia likwidacji Spółki wartość zbywczą przedmiotowej działki gruntu określono na kwotę 111.952,59 zł, to tylko taką wartość można uznać za kosz uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do wskazanej przez stronę wartości rynkowej nieruchomości określonej przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym z dnia 3 czerwca 2009 r. na kwotę 350.750 zł, Naczelnik stwierdził, że wartość ta nie została wprowadzona w bilansie na dzień likwidacji Spółki i nie stanowiła przychodu do rozliczenia majątku polikwidacyjnego, a także wartość ta nie została określona w akcie notarialnym przeniesienia własności nieruchomości z dnia 11 września 2009 r., w związku z tym została ona sporządzona (jak wskazano w operacie) dla potrzeb kredytowych. W ocenie organu pierwszej instancji, również za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wartości dopłat wniesionych przez wspólników, ponieważ zgodnie art. 179 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", dopłaty wniesione przez wspólników przeznaczone były na pokrycie strat i nie zwiększyły udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co potwierdza przedłożony przez stronę odpis KRS wg stanu na dzień 28 kwietnia 2009 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej wydanie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony, organ pierwszej instancji dla określenia kosztów nabycia udziału w prawie własności zbywanej działki powinien był zastosować art. 22 ust. 1d u.p.d.f., ponieważ prawo do nieruchomości zostało nabyte nieodpłatnie. Wskazano, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Zdaniem odwołującej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości należy uwzględnić wartość nieruchomości określoną w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę w wysokości 350.750 zł. Zarzucono, że Naczelnik nie wziął również pod uwagę kosztów objęcia udziałów w Spółce oraz wniesionych do niej dopłat. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 8 października 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie 12.726 zł. Organ odwoławczy wskazał, że źródłem przychodu jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. odpłatne zbycie nieruchomości, w tym udziału w nieruchomości. W konsekwencji, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem Dyrektora, kosztem uzyskania przez małżonków K. przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość nieruchomości wskazana w umowie przeniesienia prawa własności z dnia 11 września 2009 r. jako "wartość przedmiotu przeniesienia własności" w wysokości 113.400 zł, a nie - jak przyjął organ pierwszej instancji - wartość zbywcza określona w bilansie otwarcia likwidacji. Organ odwoławczy odwołał się do przepisów k.s.h. i stwierdził, że istotna jest tzw. kwota likwidacyjna, czyli wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki. Majątek spółki, który pozostał po zaspokojeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. W ocenie Dyrektora, z uwagi na niesporządzenie bilansu na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku, wartość nieruchomości określona przez strony umowy jest wartością wierzytelności przysługującej małżonkom z tytułu "kwoty likwidacyjnej". W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego L. K. wniosła "o jej odrzucenie" i uznanie, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) została ona wydana bez podstawy prawnej i z poważnym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej, orzekające w sprawie organy określiły w nieprawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów. Zarzucono, że Dyrektor, powołując się na art. 30e ust. 2 i art. 19 u.p.d.f., bezpodstawnie przyjął koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. Przyjęcie tego przepisu do ustalenia kosztu nabycia nieruchomości, wpłynęło na błędne naliczenia podatku od sprzedaży części udziału w prawie własności nieruchomości, nabytej nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Strona podniosła, że w operacie szacunkowym, na który się powołuje, określono błędnie cel wyceny: zamiast "dla potrzeb kredytowych", należało wpisać "sprzedaż i określenie wartości działki związane z przekazaniem jej udziałowcom po likwidacji Spółki", bo taki był rzeczywisty zamiar jego sporządzenia. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca załączyła operat szacunkowy z dnia 3 czerwca 2009 r. oraz oświadczenie z dnia 19 października 2012 r. rzeczoznawcy majątkowego J. M., sporządzającego operat. W ocenie skarżącej, z przedstawionych dowodów wynika, że operat wyceny działki był sporządzony w takiej wartości, która odpowiada wartości rynkowej. Dlatego jako koszt uzyskania przychodu należało przyjąć wartość określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, tj. kwotę 350.750 zł, co przy kwocie uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przychodu w wysokości 298.000 zł powoduje, że koszty przewyższają przychód i tym samym brak jest podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ze sprzedaży w dniu 25 maja 2010 r. udziałów w nieruchomości. Ponadto skarżąca zauważyła, że wartość udziałów (240.000 zł) oraz wartość wniesionych dopłat (400.000 zł) znacznie przekracza wartość wyceny przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym nie osiągnęła ona dochodu ze sprzedaży. Wskazano, że doszło do sprzedaży udziału w nieruchomości uprzednio nabytej nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, dlatego zastosowanie powinien mieć przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 lit d u.p.d.f. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 982/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, który uznał za bezsporny, i na tle tak ustalonego stanu faktycznego uznał za prawidłową kwalifikację organów przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. WSA w Poznaniu podał, że L. K. umową z dnia 25 maja 2010 r. sprzedała udział w prawie własności nieruchomości. Zbycie to miało charakter odpłatny i nie następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiot sprzedaży został nabyty od Spółki w dniu 11 września 2009 r. W ocenie Sądu, przeniesienie własności udziału w nieruchomości na skarżącą w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli w toku likwidacji jest nabyciem, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. W związku z tym, odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których zalicza się m.in. przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), ponieważ sprzedany udział w nieruchomości nabyty został w związku z podziałem majątku po likwidacji spółki, której skarżąca była udziałowcem. Zdaniem Sądu, przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powstaje w momencie otrzymania przez wspólnika majątku, w związku z likwidacją spółki. Wartość zwróconego majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki na rzecz byłych wspólników, stanowi przychód, który jest wolny od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 50a u.p.d.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. W konsekwencji, opodatkowanie dochodu z tego tytułu nastąpi wyłącznie w sytuacji, gdy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki będzie wyższa niż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie źródłem przychodu skarżącej nie jest podział majątku likwidowanej spółki, ale odpłatne zbycie majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Jest to odrębne źródło przychodu. Sąd zaakcentował, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części nie łączy się z innymi dochodami. Wskazał również, że ustawodawca w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. określił dla tego źródła sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu, którymi są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu, Dyrektor w zaskarżonej decyzji - zgodnie z powołanym wyżej przepisem - ustalił wysokość kosztów nabycia udziału w nieruchomości. Prawidłowo organ odwołał się do przepisów k.s.h., wskazując, że zgodnie z art. 281 tej ustawy w bilansie otwarcia likwidacji wszystkie składniki aktywów wycenia się wg wartości zbywczej. Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki, a przed podziałem między wspólników pozostałego majątku, winno być sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, z którego wynikać powinno, jaki majątek pozostał do podziału między wspólników (art. 288 k.s.h.). Majątek ten dzieli się miedzy wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (art. 286 k.s.h.). Organy przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie wartość wierzytelność udziałowca w stosunku do spółki z tytułu podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki. W bilansie otwarcia wartość przedmiotowej nieruchomości (wartość zbywcza) na dzień 5 stycznia 2009 r. została określona w wysokości 111.952,59 zł. Natomiast w akcie notarialnym z dnia 11 września 2009 r., przenoszącym własność udziału w nieruchomości na skarżącą, określono wartość przedmiotu przeniesienia własności na kwotę 113.400 zł i jest to kwota stanowiąca łączną wartość wierzytelności udziałowców z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. Zdaniem WSA w Poznaniu, wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym z dnia 3 czerwca 2009 r. na kwotę 350.750 zł, nie może zostać przyjęta jako wartość nieruchomości pozostałej do podziału po likwidacji spółki, albowiem wycena ta odbiega w znacznym stopniu od określonej wartości zbywczej nieruchomości w bilansie otwarcia likwidacji, jak i wartości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości na małżonków K. Ponadto - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - wycena ta została sporządzona w zupełnie innym celu. Reasumując Sąd pierwszej instancji przyjął, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość wierzytelności przysługująca każdemu z udziałowców, powiększona o koszty odpłatnego zbycia. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że wspólnicy nabyli nieruchomość pozostałą po likwidacji nieodpłatnie, Sąd wskazał, iż wówczas miałby zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn. Wówczas przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie mógłby być pomniejszony o koszty uzyskania (oprócz kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości), w konsekwencji podatek dochodowy byłby wyższy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła L. K., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J. G., wnosząc o uchylenie go w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu przywołano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, 8 i 9, art. 11 ust. 2-2b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 50a i 51 oraz art. 22 ust. 1d, 6c, 6d i 6e u.p.d.f., które - w ocenie strony - Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował oraz dokonał błędnej ich wykładni. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Poznaniu błędnie określił wartość kosztów nabycia sprzedanego w 2010 r. udziału w prawie własności działki gruntu, albowiem - zamiast przyjąć za podstawę prawną przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.f. - Sąd ten przyjął za podstawę przepisy art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e tej ustawy. Podkreślono, że do określenia podstawy kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości istotne znaczenie ma źródło jej nabycia. W rozpoznawanej sprawie źródło nabycia udziału stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej spółki. Wskazano, że do określenia wartości przychodów z kapitałów pieniężnych dokonanych na rzecz udziałowców, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4d u.p.d.f. - nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, stosuje się zasady wskazane w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia tego udziału do określenia kosztów sprzedaży uprzednio nabytego nieodpłatnie lub częściowo odpłatnego, to zgodnie z art. 22 ust. 1d u.p.d.f., w związku z którym, stosownie do art. 11 ust. 2 -2b tej ustawy, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodu z jego odpłatnego zbycia jest wartość tego przychodu. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że w niniejszej sprawie źródłem przychodu skarżącej nie jest podział majątku spółki, ale odpłatne zbycie majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Zarzucono, że podając zwolnienia z podatku z art. 21 ust. 50a u.p.d.f. WSA w Poznaniu pominął zwolnienie przychodów otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odpowiednimi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 22 ust. 51 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 288 k.s.h., który - w ocenie strony - nie nakłada na likwidatora obowiązku sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego przed podziałem majątku pomiędzy wspólników. Podniesiono, że sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio w sposób nieodpłatny ze źródła przychodów "kapitały pieniężne", nie może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., gdyż zgodnie z art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość kosztów nabycia jest ustalana na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - a taki sposób dokumentowania wydatków nie występuje przy nabyciu nieodpłatnym. W sprawie nie może mieć też zastosowania przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f., gdyż odnosi się on wyłącznie do nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji operatu szacunkowego strona podniosła, że wpisanie w nim celu kredytowego stanowiło "oczywistą pomyłkę", oraz że błędnie wpisany cel wyceny nie jest ważny, gdyż znaczenie ma przyjęta metoda opracowania wyceny (w analizowanej sprawie - metoda porównania cen, w przypadku której wartość wyceny zawsze pozostanie taka sama). Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W petitum złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jej autor zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia wskazano konkretne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), które - w ocenie strony - WSA w Poznaniu wadliwie zastosował oraz dokonał błędnej ich wykładni. W związku z takim sformułowaniem podstawy skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., gdzie w pkt 7 wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Z kolei pkt 51 ww. artykułu stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. W ocenie strony skarżącej, przychód z likwidacji majątku spółki jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i d u.p.d.f., a wartość dokonanych na rzecz udziałowców nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń określa się wg zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy. Jeżeli wartość dokonanej wyceny jest niższa od wartości wniesionych przez udziałowców udziałów i dopłat do funduszu podstawowego, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a i pkt 51, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, źródłem przychodu L.K.nie jest podział majątku likwidowanej spółki, lecz odpłatne zbycie (w dniu 25 maja 2010 r.) majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji - jest to odrębne źródło przychodu. W zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. katalogu źródeł przychodów wymieniono odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (pkt 8 lit. a). W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia, jednakże nie definiuje go w żadnym innym miejscu u.p.d.f. Zgodnie z orzecznictwem, pojęcie to na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć jako każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/11, LEX nr 1352272). A zatem, pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1610/12, LEX nr 1479166). Z powyższego wynika, że nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jest pojęciem szerokim i obejmuje również każde nieodpłatne przeniesienie własności. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że na mocy umowy z dnia 11 września 2009 r. L. K. nabyła udział w prawie własności nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowego udziału w dniu 25 maja 2010 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, czynności ta stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 (od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Powołany przepis w sposób jednoznaczny określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. ustala się na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - na podstawie art. 22 ust. 1d tej ustawy. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autorka słusznie zwróciła uwagę, że skarżąca nieprawidłowo interpretuje przepisy art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.f. W przepisie art. 22 ust. 6e ww. ustawy mowa jest nie o "wysokości kosztów nabycia", ale o "wysokości nakładów". Koszty nabycia nie muszą być zatem dokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Jednocześnie, treść przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. wskazuje, że nabycie "w inny nieodpłatny sposób", o jakim mowa w tym przepisie, nie może być utożsamiane z przychodem z innych źródeł. W świetle powyższych uwag kluczowe dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.f., oprócz właściwego ustalenia wysokości przychodu (którą, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), konieczne jest prawidłowe przyjęcie kosztów uzyskania przychodu. Jak już wyżej podniesiono, w przypadku przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, zastosowanie mają przede wszystkim przepisy art. 22 ust. 6c, ewentualnie art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu ustalając wysokość kosztów nabycia udziału w nieruchomości prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dotyczących likwidacji spółki. Zgodnie z art. 281 k.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 stycznia 2004 r.). W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 k.s.h. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak brak jest przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku (realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku). A. Kidyba w Komentarzu aktualizowanym do art. 65 k.s.h. (LEX 2015) wskazuje, że k.s.h. jest właściwie jedynym aktem prawnym, w którym występuje pojęcie "wartość zbywcza", stąd pewne problemy z ustaleniem relacji tego pojęcia do pojęć występujących w ustawie o rachunkowości. Zdaniem tego autora, bliskim temu pojęciu w ustawie o rachunkowości jest pojęcie "cena (wartość sprzedaży) netto". Komentator wskazuje również, że wartość zbywcza to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. "Zbywczy" charakter wartości sugeruje cenę transakcyjną opartą o wartość godziwą. W związku z likwidacją Spółki sporządzony został bilans otwarcia likwidacji (stan na dzień 5 stycznia 2009 r.), w której wartość przedmiotowej nieruchomości (wartość zbywcza) została określona na kwotę 111.952,59 zł. Jedynymi wspólnikami Spółki byli L. i Z. K. W związku z likwidacją Spółki małżonkowie otrzymali wyłącznie przedmiotową nieruchomość. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 11 września 2009 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości zostało dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli spółki (§ 2 aktu), a uzyskane udziały we współwłasności nieruchomości są wprost proporcjonalne do udziałów przysługujących małżonkom w kapitale zakładowym likwidowanej spółki (§ 4 aktu). Oznacza to, że wartość wierzytelności, przysługującej każdemu ze wspólników - z uwagi na fakt, że po zaspokojeniu wierzycieli majątek likwidowanej spółki stanowiła ww. nieruchomość - odpowiada wartości uzyskanego udziału w tej nieruchomości. Wartość przedmiotu przeniesienia własności strony określiły na kwotę 113.400 zł i - jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - jest to kwota stanowiąca łączną wartość wierzytelności udziałowców z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. W związku z tym powyższą kwotę należało przyjąć jako udokumentowany koszt nabycia, o którym mowa wart. 22 ust. 6c u.p.d.f. Jest to bowiem jedyna wartość, jaka może być uznana za wartość wierzytelności, przysługującej małżonkom K. z tytułu "kwoty likwidacyjnej" i w konsekwencji jako udokumentowany koszt nabycia. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji operatu szacunkowego przy ustalaniu wartości nieruchomości, należy wskazać, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.) w art. 156 definiuje operat szacunkowy jako opinię o wartości nieruchomości sporządzoną na piśmie przez rzeczoznawcę majątkowego (ust. 1), zastrzegając, że może on być wykorzystywany jedynie do celu, dla którego został sporządzony (ust. 3). Także standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych, stanowiące normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości obowiązujące na mocy ww. ustawy stanowią, że określenie celu wyceny następuje poprzez wskazanie przeznaczenia, dla jakiego operat szacunkowy został opracowany i w jakim wyłącznie może być wykorzystany (pkt 6 standardu VII.1). W sporządzonym w dniu 3 czerwca 2009 r. operacie szacunkowym jednoznacznie wskazano, że celem wyceny było określenie wartości nieruchomości dla potrzeb kredytowych. Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że cel wyceny został wpisany do operatu na skutek oczywistej omyłki. Należy podkreślić, że operat szacunkowy określa wartość nieruchomości na dzień jego sporządzenia i nie wskazuje w żaden sposób, kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki, które spowodowały, że wartość nieruchomości została w nim określona w konkretnej wysokości. W konsekwencji, przedstawiony przez stronę operat szacunkowy nie mógł stanowić dowodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać także wartości dopłat wniesionych przez wspólników. Należy bowiem zauważyć, że w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 sierpnia 2009 r. w sprawie zwrotu wspólnikom działki gruntu, wniesionej w formie aportu w dniu 30 grudnia 2003 r., wskazano, że przekazanie działki nastąpiło w ramach podziału majątku spółki, w oparciu o przepis art. 286 k.s.h., a nie w oparciu o przepis art. 179 k.s.h. regulujący kwestię zwrotu dopłat (k. 174 akt administracyjnych). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]