I SA/Po 983/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...].07.2012r. nr [...] określił A.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...]01.2011r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...] położonej w[...] przy ul. [...] (dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi KW nr [...] ) w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Na wezwanie organu przedłożył dokumentację dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, wskazując, że ogólny koszt uzyskania przychodu sprzedanej działki wynosi [...] zł, w tym na A.B. przypada [...] zł. W dniu [...]03.2012r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2010r. PIT - 39 wraz z wyjaśnieniem, w którym informuje, że zeznanie PIT-39 zostało błędnie sporządzone, z uwagi na ujęcie w nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów; nie uwzględniono bowiem jako kosztu uzyskania przychodu sprzedaży udziału w nieruchomości wydatku udziałowców poniesionego na dopłaty do kapitału spółki X w łącznej wysokości [...] zł. w dniu [...]12.2006r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez A.C. i A.B. w dniu [...]10.1999r. (akt notarialny Nr[...] ). Następnie podatnik wspólnie z żoną, jako wspólnicy X Sp. z o.o. w [...], w dniu [...]12.2003 r. wnieśli do Spółki jako aport ww. nieruchomość oraz nieruchomość położoną w [...] przy ul.[...] , składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...], opisanej w KW[...]. W zamian A.B. i A.C. objęli każdy po 20 udziałów po [...] zł jeden udział w łącznej wysokości [...] zł. Ostatecznie kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 240 udziałów po [...] zł jeden udział, w tym 4 udziały wniesione gotówką, a 236 pokryte aportem, A.C. posiadała 88 udziałów w wysokości [...] zł, natomiast A.B. 152 udziały w łącznej wysokości [...] zł. W związku z brakiem środków finansowych wspólnicy wnieśli dopłaty do spółki w wysokości [...] zł. Od [...]01.2009r. Spółka X była w likwidacji. Po dokonaniu spłaty wszystkich zobowiązań Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki X w dniu [...]08.2009r. podjęło uchwałę w sprawie zwrotu wspólnikom działki gruntu nr [...], położonej w [...], przy ul.[...], wniesionej w formie aportu do spółki. W dniu [...]09.2009r. aktem notarialnym nr A [...] przeniesiono prawo własności nieruchomości na małżonków B.C. W umowie strony określiły wartość nieruchomości na kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...].05.2010r. podatnicy zbyli udziały w przedmiotowej nieruchomości za kwotę [...] zł, w tym A.B. - za kwotę [...] zł, a A.C. - za kwotę [...] zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik nabył udział w niezabudowanej działce gruntu nr [...] w 2009r., a odpłatne zbył w 2010r., zatem sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Organ I instancji wskazał, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w wyniku zwrotu wspólnikom udziału niezabudowanej działce gruntu nr [...] wniesionej w formie aportu do spółki w dniu [...]12.2003r. będzie wartość zbywcza określona w bilansie z dnia otwarcia likwidacji Spółki X określona na kwotę [...] zł oraz koszty aktu notarialnego i opłaty sądowej poniesione przy nabyciu proporcjonalnie do zbytego udziału w przedmiotowej działce gruntu. Skoro na dzień rozpoczęcia likwidacji spółki wartość zbywczą przedmiotowej działki gruntu określono na kwotę [...] zł, to tylko taką wartość można uznać za kosz uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do wskazanej przez stronę wartości rynkowej nieruchomości określonej przez biegłego rzeczoznawcę z dnia [...] czerwca 2009 r., organ I instancji stwierdził, że wartość nieruchomości określona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę [...] zł nie została wprowadzona w bilansie na dzień likwidacji spółki i nie stanowiła przychodu do rozliczenia majątku polikwidacyjnego, a także wartość ta nie została określona w akcie notarialnym przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] 09.2009r., w związku z tym została ona sporządzona (jak wskazano w operacie) dla potrzeb kredytowych. W ocenie organu również za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wartości dopłat wniesionych przez wspólników, ponieważ zgodnie art. 179 § 1 ustawy z dnia [...] września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z zm.) dopłaty wniesione przez wspólników przeznaczone były na pokrycie strat i nie zwiększyły udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co potwierdza przedłożony przez stronę odpis KRS wg stanu na dzień [...]04.2009r. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem, w dniu [...]07.2012r. złożyła odwołanie uzupełnione pismem z dnia [...]07.2012r. Zdaniem strony decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie podatnika, organ I instancji dla określenia kosztów nabycia udziału w prawie własności zbywanej działki, winien zastosować art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., ponieważ prawo do nieruchomości zostało nabyte nieodpłatnie. Źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Zdaniem podatnika, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości należy uwzględnić wartość nieruchomości określoną w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę kosztów objęcia udziałów w spółce oraz dopłat wniesionych do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , decyzją z dnia [...]10.2012r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego źródłem przychodu jest określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f odpłatne zbycie nieruchomości, w tym udziału w nieruchomości. W konsekwencji przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. A zatem w ocenie organu odwoławczego, kosztem uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość nieruchomości wskazana w umowie przeniesienia prawa własności z dnia [...]09.2009r. jako cyt. "wartość przedmiotu przeniesienia własności" w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy odwołał się do przepisów kodeksu spółek handlowych i stwierdził, że istotna jest tzw. kwota likwidacyjna, czyli wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników spółki w stosunku do spółki. Majątek spółki, który pozostał po zaspokojeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Z uwagi na niesporządzenie bilansu na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku wartość nieruchomości określona przez strony umowy jest wartością wierzytelności przysługującej małżonkom z tytułu "kwoty likwidacyjnej". Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe wyliczono na kwotę [...] zł (przyjmując przychód w wysokości wynikającej z bilansu otwarcia likwidacji), jednak w sentencji rozstrzygnięcia określono zobowiązanie w kwocie [...] zł. Z uwagi na powyższe, pomimo wadliwego uzasadnienia, wysokość zobowiązania została określona prawidłowo. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowią jej odrębne elementy, wymienione osobno w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 dalej O.p.). Pierwszy z nich powinien zawierać stanowisko właściwego organu, decydujące o prawach i obowiązkach strony, a drugi - uzasadnienie tego stanowiska. W konsekwencji, w przypadku sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem, pierwszeństwo należy przyznać rozstrzygnięciu i w nim upatrywać stanowiska organu co do praw i obowiązków strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o odrzucenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]10.2012r. oraz uznanie, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej i poważnym naruszeniem prawa. Skarżący podnosi, że organy określiły nieprawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], powołując się na art. 30e ust. 2 i art. 19, bezpodstawnie przyjął koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 6c i 6d ustawy podatkowej. Przyjęcie tego przepisu do ustalenia kosztu nabycia nieruchomości, wpłynęło na błędne naliczenia podatku od sprzedaży 152/240 części udziału w prawie własności niezabudowanej działki, nabytej nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Strona podnosi, że w operacie szacunkowym, na który się powołuje, określono błędnie cel wyceny zamiast dla potrzeb kredytowych, należało wpisać - sprzedaż i określenie wartości działki związane z przekazaniem jej udziałowcom po likwidacji Spółki, bo taki był rzeczywisty zamiar jego sporządzenia. Na potwierdzenie załącza operat szacunkowy z dniu [...] 06.2009r. (załącznik Nr [...]) oraz oświadczenie z dnia[...].10.2012r. rzeczoznawcy majątkowego A.D., sporządzającego operat (załącznik Nr [...]). W ocenie skarżącego z przedstawionych dowodów wynika, że operat wyceny działki, był sporządzony w takiej wartości, która odpowiada wartości rynkowej. Dlatego jako koszt uzyskania przychodu należało przyjąć wartość określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, tj. kwotę [...] zł, co przy kwocie uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przychodu w wysokości [...] zł powoduje, że koszty przewyższają przychód i tym samym brak jest podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ze sprzedaży w dniu [...]05.2010r. udziałów w nieruchomości. Nadto skarżący zauważa, że wartość udziałów ([...] zł) oraz wartość wniesionych dopłat ([...] zł) znacznie przekracza wartość wyceny przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym podatnik nie osiągnął dochodu ze sprzedaży. Stwierdza, że skarżący sprzedał udział w nieruchomości uprzednio nabytą nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, dlatego zastosowanie winien mieć przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 lit d u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy jest prawidłowy. Bezsporne jest, że A.B. i A.C. małżonkowie B.C. aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] grudnia 2003 r. jako wspólnicy spółki z o.o. X wnieśli do spółki nieruchomość położoną w [...] przy ul.[...], składającą się z gruntu oznaczonego numerem geodezyjnym[...] , w zamian objęli w spółce udziały (k. 37 akt podatkowych). Kapitał zakładowy spółki z o.o. X wynosił [...] zł i dzielił się na 240 udziałów po [...] zł jeden udział, w tym 4 udziały wniesione gotówką, a 236 pokryte aportem. A.C. posiadała 88 udziałów w spółce w wysokości [...] zł, natomiast A.B. 152 udziały w łącznej wysokości [...] zł, Bezsporne jest, że w dniu [...] września 2009 r. realizując uchwałę Zgromadzenia Wspólników X sp. z o.o. w likwidacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. o zwrocie wspólnikom działki gruntu wniesionej w formie aportu do spółki w dniu [...] grudnia 2003 r., A.E. działająca w imieniu i na rzecz X sp. z o.o. w likwidacji, przeniosła na rzecz A.B. udział 152/240, a na rzecz A.C. udział 88/240 części w prawie własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...]. W § 6 umowy wartość przedmiotu przeniesienia własności określono na kwotę [...] zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. A.B. oraz A.C. sprzedali każdy swoje udziały w ww. nieruchomości Y spółce akcyjnej z siedzibą w[...]. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę [...]zł. W ocenie Sądu, na tle tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w oparciu o prawidłową podstawę prawa materialnego. Organ prawidłowo przyjął, że istotne w sprawie jest ustalenia źródła osiągniętego przychodu. Dla podatku dochodowego od osób fizycznych źródło przychodu ma istotne znaczenie, ponieważ od rodzaju źródła przychodu ustawodawca uzależnia sposób ustalania dochodu, definiując koszt uzyskania przychodu danego źródła. Kwalifikacja organów podatkowych przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8lit. a u.p.d.f. jest prawidłowa. Powołany przepis stanowi, że źródłem przychodu jest, m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A.B. umową z dnia [...] maja 2010 r. sprzedał udziału w prawie własności nieruchomości. Zbycie to miało charakter odpłatny i nie następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy przedmiot sprzedaży został nabyty od spółki X w dniu [...] września 2009 r. W ocenie Sądu przeniesienie własności udziału w nieruchomości na skarżącego w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli w toku likwidacji jest nabyciem, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie. W związku z tym odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. – kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których zalicza się m.in. przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.f.), ponieważ sprzedany udział w nieruchomości nabyty został w związku z podziałem majątku po likwidacji spółki, której był udziałowcem. Zdaniem Sądu przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powstaje w momencie otrzymania przez wspólnika majątku, w związku z likwidacją spółki. Wartość zwróconego majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki na rzecz byłych wspólników, stanowi zgodnie z powołanymi przepisami przychód, który jest, zgodnie z art. 21 ust. 50a u.p.d.f., wolny od podatku dochodowego w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. W konsekwencji opodatkowanie dochodu z tego tytułu nastąpi wyłącznie w sytuacji, gdy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki będzie wyższa niż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów. W niniejszej sprawie źródłem przychodu skarżącego nie jest podział majątku likwidowanej spółki, ale odpłatne zbycie majątku nabytego w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Jest to odrębne źródło przychodu. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części nie łączy się z innymi dochodami. Zgodnie z art. 30e u.p.d.f. podstawą opodatkowania podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ustawodawca określił dla tego źródła sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustalił wysokość kosztów nabycia udziału w nieruchomości. Prawidłowo organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.), wskazując, że zgodnie z art. 281 tej ustawy w bilansie otwarcia likwidacji wszystkie składniki aktywów wycenia się według wartości zbawczej. Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki, a przed podziałem między wspólników pozostałego majątku, winno być sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, z którego wynikać powinno, jaki majątek pozostał do podziału między wspólników (art. 288 ksh). Majątek ten dzieli się miedzy wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (art. 286 ksh). Organy przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie wartość wierzytelność udziałowca w stosunku do spółki z tytułu podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki. W bilansie otwarcia wartość przedmiotowej nieruchomości (wartość zbywcza) na dzień [...] stycznia 2009 r. została określona w wysokości [...] zł. Natomiast w akcie notarialnym z [...] września 2009 r. przenoszącym własność udziału w nieruchomości na skarżącego określono wartość przedmiotu przeniesienia własności na kwotę [...] zł. i jest to kwota stanowiąca łączną wartość wierzytelności udziałowców z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. Wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym z [...] czerwca 2009 r. na kwotę [...] zł, nie może zostać przyjęta jako wartość nieruchomości pozostałej do podziału po likwidacji spółki. Wycena ta odbiega w znacznym stopniu od określonej wartości zbawczej nieruchomości w bilansie otwarcia likwidacji, jak i wartości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości na A.B. iA.C. . Nadto jak słusznie zauważa organ, wycena ta została sporządzona w zupełnie innym celu. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość wierzytelności przysługująca każdemu z udziałowców, powiększona o koszty odpłatnego zbycia. Należy zauważyć, że gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący na stronie 7 skargi, że wspólnicy nabyli nieruchomość pozostałą po likwidacji nieodpłatnie, to wówczas zastosowanie miałby przepis art. 6d u.p.d.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn. Wówczas przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie mógłby być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu (z wyjątkiem kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości), w konsekwencji podatek dochodowy byłby wyższy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.