III SA/Gl 1762/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" M. W. B. S. Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą określił "A" Spółce Jawnej z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką lub "A" ) za miesiąc sierpień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu samochodu osobowego [...] , pełniącego funkcję bankowozu typu C. Organ ustalił, iż opisany pojazd został nabyty za cenę [...] zł netto, transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r nr [...] wystawioną przez "B" Sp. z o. o. Sp. kom., Oddział B. , ul. [...] , gdzie wskazano, iż opisany samochód – [...] to pojazd specjalny - bankowóz, wartość brutto [...] zł, podatek 23% VAT [...] zł. Następnie pojazd ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R. w dniu [...] r., nr rej. [...] , a w dowodzie rejestracyjnym wpisano: rodzaj pojazdu "samochód specjalny", przeznaczenie "bankowóz". Organ I instancji stwierdził, że samochód zakupiony przez podatnika posiadał homologację producenta, jako samochód specjalistyczny typu bankowóz, co potwierdziło świadectwo homologacji, nadto w samochodzie zamontowano pojemnik specjalistyczny BOX 5000D do przenoszenia wartości o klasie zabezpieczenia D, posiadający certyfikat zgodności Nr [...] (4243) Centralnego Biura Zabezpieczeń, P. K. - K. B. , [...] O. , ul. [...] , ważny do [...] r., przy czym kupującemu wydano ponadto kartę gwarancyjną na pojemnik specjalistyczny BOX 5000D nr [...] wraz z kartą Assistance Alarm oraz zawiadomienie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarrki Morskiej o udzieleniu homologacji nr [...] na pojemnik BOX-5000 wersja D, E. Organ wskazał także, że podatnik posiada umowę na odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz (typu C) nr [...] z dnia [...] r. zawartą z firmą "C" Sp. j. z siedzibą w L. oraz umowę na świadczenie usługi lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu Nr [...] z dnia [...] r. zawartą z firmą "D" Sp. z o. o. z siedzibą w W. . Organ opierając się na twierdzeniach B. S. ustalił, że przedmiotowy bankowóz został zakupiony w celu przewozu gotówki na giełdę i do banku, gdyż zdarzyło się dwukrotnie w latach poprzednich, że wspólnik "A" został napadnięty i okradziony. Strona wyjaśniła, że zdarzyło się, iż gotówka z utargu, która znajdowała się w domu wspólnika została skradziona, a zakup bankowozu, miał uniemożliwić takie sytuacje. Ustalono, że Spółka zakupuje towar na giełdzie owocowo-warzywnej w K. i u miejscowych rolników, a bankowozem jeździ któryś ze wspólników, żeby wybrać towar i dokonać zapłaty w formie gotówki, przy czym na ogół przewozi się gotówkę w kwocie ok. [...] zł. Organ podniósł, że dzienne utargi Spółki ze sprzedaży towarów w hurtowni przy ul. R. w R. wynoszą w okresach świątecznych w granicach ok. [...] zł, a w pozostałych okresach mniej więcej ok. [...] zł, a utarg dzielony jest na część wpłacaną do banku oraz część potrzebną na zakupy gotówkowe na dzień następny. Wskazał, że ta część niewpłacona do banku jest przechowywana u jednego ze wspólników, który ma jechać w dniu następnym na giełdę. Organ ustalił przebieg tej czynności na podstawie wyjaśnień B. S. , który wyjaśnił, iż zazwyczaj, gdy na drugi dzień jest kurs na giełdę, pobiera z kasy pieniądze, wkłada je do banko wozu do zamontowanej specjalnie kasetki, a następnie przejeżdża do domu, gdzie samochód jest parkowany w zamkniętym garażu (wspólnik Spółki stwierdził, że pozostawione tam pieniądze są bezpieczniejsze niż w domu w szafie, gdyż nie posiada sejfu). Rano wyjeżdża na giełdę, gdzie po uzgodnieniu wszystkich szczegółów transakcji wyciąga z samochodu część pieniędzy i płaci dostawcy, a następnie przejeżdża na drugą giełdę, postępując podobnie. Po powrocie po ok. 5-6 godzinach, bankowóz parkowany jest na placu przed hurtownią, a w godzinach popołudniowych gotówka z utargu przewożona jest do banku. Organ wskazał, że B. S. zeznał, iż innych czynności nie wykonuje się tankowozem, albowiem Spółka posiada 2 samochody osobowe do innych celów oraz kilka samochodów dostawczych. Stwierdził, że przystosowanie tych aut do przewozu gotówki byłoby niemożliwe, gdyż są za stare i nie spełniają wymogów bezpieczeństwa. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniach od [...] do [...] r. przeprowadził w Spółce kontrolę uzupełniającą w zakresie użytkowania bankowozu, w ramach której dokonano oględzin pojazdu. Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd zawiera przymocowaną na stałe w bagażniku kasetkę na wartości pieniężne, zainstalowany przy miejscu dla kierowcy przycisk czerwony alarmu napadu oraz tabliczkę z danymi homologacji PL*4551*01 etap 2, typ B-B, B-B000012, umieszczoną przy tylnych drzwiach z prawej strony, stwierdzono stan licznika - 14.259 km. Organ ustalił, że bankowóz jest garażowany w R. przy ul. [...] na placu należącym do hurtowni "A" , dozorowanym przez stróża wspólnie zatrudnionego przez firmy prowadzące działalność pod tym adresem oraz parkowany w garażu należącym dwóch wspólników Spółki. Wyjazd bankowozu na giełdę odbywa się 2-3 dni w tygodniu, natomiast do banku - w większości dni roboczych. Organ na podstawie szacunku przybliżonych odległości tras na których porusza się bankowóz oraz wyciągów bankowych za okres od września 2012 r. – marca 2013 r., potwierdzające daty wpłat utargów do banku przeprowadził analizę, którą potwierdził zgodność przebiegu pojazdu ze wskazanym przez stronę kilometrażem przebytych tras w okresie użytkowania samochodu, tj. od 7 września 2012 r. do 16 kwietnia 2013 r., podkreślając, iż największa kwota wpłacona do banku w tym okresie i jednocześnie do przewiezienia której wykorzystano bankowóz to [...] zł. Po ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego, wykorzystywanego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zakupiony samochód nie jest wykorzystywany do działalności, w której jest on konieczny, czyli do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w zakresie konwojowania wartości pieniężnych w kwotach przekraczających [...] zł (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.). Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy traktować tak jak zwykły samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a w takim to przypadku odliczeniu podlega tylko 60% podatku określonego na fakturze zakupu, nie więcej jednak niż [...] zł. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Raciborzu, "A" zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i błędne zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 roku Nr 247, poz. 1652, uzm). Spółka podniosła, że ograniczenie polegające na tym, iż podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie nie przekraczającej 60% tego podatku nie więcej jednak niż [...] zł nie stosuje się przy zakupie pojazdów samochodowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony, wymienionych w ust. 2 tego przepisu, w którym w pkt 5 wymienia się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, a w punkcie 2 załącznika wymieniony jest bankowóz. Podkreśliła, że z wyżej przytoczonych przepisów, regulujących prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pochodzący od zakupu pojazdów samochodowych masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony wynika jednoznacznie, iż ograniczenie tego prawa może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy nabyty pojazd samochodowy nie służy opodatkowanej działalności podatnika lub gdy taki pojazd nie jest wymieniony w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT. Zaakcentowała, że o obowiązkach i prawach podatników, w tym o ograniczeniu praw, mogą stanowić tylko przepisy ustaw podatkowych, które należy interpretować literalnie i językowo, a interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zdaniem "A" okoliczności faktyczne sprawy, potwierdzone w zebranym materiale dowodowym wyrażone w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji dowodzą, iż pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, pochodzący od zakupu bankowozu jest bezprawne. Spółka na poparcie swoje stanowiska przytoczyła wyrok WSA w W. III SA/Wa 2016/12 z dnia 22 lutego 2013 roku oraz III SA/Wa 3158/12 z dnia 9 kwietnia 2013 roku, w których wskazano, że żaden przepis nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a prawo do pełnego odliczenia przysługuje każdemu podatnikowi VAT, który w działalności wykorzystuje do przewozu kosztowności samochód zarejestrowany jako bankowóz. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej Spółce w rozliczeniu podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka była uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (tj. bez ograniczenia jej do wysokości [...] zł) wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu samochodowego będącego bankowozem. Uznał zarzuty zawarte w odwołaniu Spółki za nie zasługujące na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż ustawodawca ograniczył kwotę odliczanego podatku naliczonego od nabycia takich samochodów, których wyposażenie i właściwości konstrukcyjne wskazują na przeznaczenie ich wyłącznie lub w znacznej mierze do transportu osób, przy jednoczesnym istnieniu możliwości normalnego wykorzystywania ich w celach osobistych. Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ stwierdził, że z przywołanej definicji wynika, że wszelkie funkcje takiego pojazdu podporządkowane są wykonywaniu zadań zgodnych z przeznaczeniem pojazdu specjalnego, a zatem możliwość przewozu osób czy rzeczy pojazdem specjalnym ograniczona jest zatem do tego, co ma związek z jego przeznaczeniem. Wyjaśnił, iż na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep z dnia 24 października 2005 r. (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.) wyróżnia się następujące kategorie pojazdów: do przewozu osób (M, w tym osobowe Ml), do przewozu ładunków (N), przyczepy (O), terenowe (G) i, niezależnie od już wymienionych, pojazdy specjalne, przy czym te ostatnie to pojazdy odpowiednio kategorii M, N lub O przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych dzięki zastosowaniu odpowiedniego nadwozia i/lub wyposażenia, również definicje typu pojazdu, niezbędne dla procesu homologacji. Podkreślił, że definicje określone zostały tylko dla pojazdów kategorii M, N i O, co jego zdaniem oznacza, że samochód o przeznaczeniu specjalnym to pojazd samochodowy zaprojektowany i wykonany odpowiednio do przewozu osób lub ładunków, a dodatkowo przystosowany do pełnienia szczególnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Wskazał, że w załączniku do ustawy zmieniającej, stanowiącym wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych (po spełnieniu warunków i wymagań technicznych określonych dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach), wymieniono: agregat elektryczny, agregat spawalniczy, bankowóz, pojazd do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pojazd pogrzebowy. Podkreślił, iż spośród nich tylko karawany wywodzą się wyłącznie z pojazdów kategorii M, jednak ze względu na swoje niezbędne wyposażenie służące do transportu zmarłych, a często również charakterystyczną bryłę nadwozia, zasadniczo nie mają walorów zwykłego samochodu osobowego, a konstrukcja pozostałych, z wyjątkiem niektórych typów bankowozów, wyklucza możliwość używania tych pojazdów jako samochody osobowe lub przynajmniej czyni takie zastosowanie mało praktycznym, nie ma więc obaw, że pojazdy te mogą być nagminnie wykorzystywane do celów prywatnych, co miałoby istotne znaczenie podatkowe. Organ odwoławczy zauważył, iż po dniu [...] r., gdy zgodnie z nowymi przepisami bankowozy typu C muszą być wyposażone w kuloodporne, nieuchylane szyby, zainteresowanie zakupem tego typu pojazdów praktycznie wygasło, choć niewątpliwie ze wzrostem ceny znacznie wzrosły także walory użytkowe bankowozów jako środków transportu do bezpiecznego przewozu wartości pieniężnych. Podkreślił, iż konieczność stosowania bankowozu wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz, U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), dalej "ustawa o ochronie osób i mienia" oraz z aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 6 ust. 2 tej ustawy, a przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA jasno wskazuje, iż bankowozem obowiązkowo transportuje się wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej (120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17.12.1998 r. emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych). Organ drugiej instancji zaakcentował, że w tym stanie rzeczy nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, iż pełne odliczenie podatku VAT od nabycia pojazdu specjalnego nie jest możliwe, gdy pojazd taki, choć ma właściwą homologację typu, w dalszym ciągu posiada wszelkie cechy samochodu osobowego, a jego nabycie nie następuje w celu zgodnym z wymaganym przeznaczeniem. Stwierdził, że warunku tego ewidentnie nie spełniają bankowozy powstałe na bazie typowych samochodów osobowych przez doposażenie ich w elementy, które nie umniejszają w istotny sposób właściwości użytkowych tych pojazdów jako samochodów osobowych, są one w istocie dalej samochodami osobowymi, tyle że z możliwością wykorzystania ich również do transportu znacznych wartości pieniężnych. Organ podniósł, że przyjęcie wykładni literalnej, że zakup każdego rodzaju bankowozu, niezależnie od jego faktycznego przeznaczenia, daje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, prowadzi do aprobaty działań zmierzających do obejścia niepozostawiającego wątpliwości prawa poprzez tworzenie faktów mających znaczenie tylko formalne, dla pozoru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. podobna sytuacja występuje w przypadku nabytego przez Spółkę bankowozu, gdyż uzyskał on homologację dla pojazdu skompletowanego, powstałego na podstawie samochodu podstawowego [...] , homologowanego jako pojazd kompletny, przy czym jest to komfortowy i prestiżowy samochód osobowy (kategoria Ml) typu kombi, z napędem na wszystkie koła, do którego dokupiono opcje wyposażenia: pakiet bankowóz (to dzięki niemu stał się samochodem specjalnym), ale także podgrzewane fotele przednie, hak holowniczy, podniesienie mocy silnika, czy wykończenie drewnianymi elementami dekoracyjnymi. Pakiet bankowóz obejmuje: pojemnik specjalistyczny w stojaku umożliwiającym mocowanie i wyjmowanie pojemnika, mocowany w przestrzeni przeznaczonej na koło zapasowe; immobiliser; modułowy samochodowy system alarmowy (posiadający m.in. funkcję "panika", rezerwowe zasilanie, dodatkową syrenę alarmową, czujniki ochrony wnętrza, blokadę pracy silnika); monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu; system transmisji alarmu przekazujący m.in. informacje o: położeniu prędkości pojazdu, otwarciu i zaniknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu; oświetlenie przedziału z pojemnikiem. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że opisane dodatkowe wyposażenie w najmniejszym stopniu nie obniża walorów użytkowych zakupionego pojazdu jako samochodu osobowego. Uznał nadto, że inne dokupione wyposażenie sugeruje, że nabywcy chodziło o zwiększenie wygody i prestiżu, jak również o możliwość wykorzystania samochodu do ciągnięcia przyczepy (niekoniecznie w celu przewozu towarów w działalności gospodarczej), co oczywiście nie ma związku z deklarowanym przeznaczeniem pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że "A" nie utworzyła wewnętrznej służby ochrony, początkowo nie miała nawet zawartej umowy z jednostką posiadającą koncesję na świadczenie usług lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu, a z powodu wysokich kosztów nie ubezpieczyła się na wypadek napadu. Zaakcentował, że przewożone środki pieniężne są z biznesowego punktu widzenia małej wartości i w najlepszym wypadku sięgają ledwie 0,1 jednostki obliczeniowej, a zgodnie z § 5 rozporządzenia MSWiA transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej w ogóle nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Organ podniósł , iż przy przewożeniu, transporcie mniejszych kwotach ryzyko napadu jest niewielkie, zaś wydatki ponoszone na ochronę przekraczają wysokość ewentualnych strat. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że B. S. uzasadnia zakup bankowozu za kwotę blisko [...] tys. zł netto tym, że w poprzednich latach jego wspólnik był dwukrotnie napadnięty i okradziony, m.in. została skradziona gotówka z utargu, co z ekonomicznego punktu wiedzenia jest wątpliwe. Wskazał na brak konsekwencji w działaniu B. S. , który zostawia samochód (bankowóz) na parkingu, idzie na giełdę, gdzie dokonuje wyboru towaru i ustala szczegóły transakcji, następnie wraca do samochodu po potrzebną do zapłaty gotówkę (wystawione faktury dotyczą kwot przeciętnie ok. [...] zł) i z nią znowu udaje się na plac targowy, po czym sytuacja powtarza się przy okazji zakupu innego towaru, a nie używa przy tym specjalistycznego nesesera do przenoszenia wartości pieniężnych, a więc w miejscach, gdzie jest najbardziej narażony na kradzież gotówki, pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony. Organ uznał za nie przekonujące tłumaczenie, że gotówka przetrzymywana w bankowozie zaparkowanym w zamkniętym garażu jest bezpieczniejsza niż włożona do szafy w domu, gdyż przeznaczeniem tankowozu jest transport wartości pieniężnych, a nie ich przechowywanie. Organ zasugerował także, iż do przechowywania wartości pieniężnych odpowiedni jest sejf (ścienny, meblowy, gabinetowy), który można nabyć za mniej niż 1% wartości zakupionego bankowozu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zakup komfortowego samochodu osobowego w wersji tankowóz przez Spółkę miał na celu nabycie samochodu osobowego na możliwie najkorzystniejszych warunkach finansowych. W skardze do WSA Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wskazała na naruszenie przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów ustawy o VAT, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 - przez rozstrzygnięcie wbrew zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, - art. 87 ust. 1 - przez bezpodstawną odmowę zwrotu różnicy podatku w zadeklarowanej kwocie; - błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - przez przyjęcie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do samochodu, który bezsprzecznie spełniał kryteria pojazdu specjalnego, określone w ust. 2 pkt 5 tej ustawy; - naruszenie art. 121 O. p. - przez podważenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził. iż organy podatkowe obu instancji przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 3 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym zinterpretowały ten przepis w sposób rozszerzający, wbrew oczywistej w tym przypadku wykładni językowej, co jest niedopuszczalne i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. Podkreślił, iż polski system podatkowy opiera się na zasadzie samoopodatkowania, stąd wynika obowiązek ustawodawcy tworzenia prawa, które jest jasne, spójne, wewnętrznie niesprzeczne i pozwala odczytać normę prawną wprost z literalnego i gramatycznego brzmienia przepisów. Zasugerował, że wykonywanie obowiązków podatkowych zgodnie z wolą prawodawcy powinno być możliwe bez konieczności angażowania wytrawnych i doświadczonych prawników, którzy dzięki umiejętności profesjonalnej analizy prawa podatkowego będą doszukiwać się ukrytego celu ustawodawcy. Pełnomocnik "A" wskazał, że bankowóz nabyty przez stronę skarżącą spełnia kryteria pojazdu specjalnego w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym, co nie było przez organ kwestionowane. Zaakcentował, że regulacje prawne nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków dla możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu, w szczególności żeby nie był pojazdem mającym cechy luksusowego, przy czym żaden przepis nie daje organom podatkowym prawa do oceny, czy nabyty przez podatnika pojazd specjalny jest takim samochodem luksusowym, a samo pojęcie "pojazd luksusowy" nie zostało zdefiniowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, uznał, że ustalony stan faktyczny jest bezsporny - nabyty przez Spółkę samochód [...] automat jest prestiżowym samochodem osobowym, który poprzez zakup dodatkowego wyposażenia spełnia określone w przepisach szczególnych kryteria pojazdu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz typu C. przy czym wykorzystywany jest wprowadzeniu opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność, czy nabyty samochód posiada cechy pojazdu luksusowego, jest elementem ustalanego stanu faktycznego i podlega ocenie przez organy podatkowe na podstawie art. 191 O. p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wątpliwości występują jedynie w kwestii używania przedmiotowego pojazdu w celach osobistych wspólników Spółki, jak utrzymuje Skarżąca. Organ stwierdził, iż poza wykazaniem słabości argumentacji "A" , przeciwstawnych dowodów na to organy podatkowe rzeczywiście nie zebrały - jest to niezwykle trudne do wykonania (stąd rozwiązania prawne ograniczające prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów o takim charakterze), a jednocześnie niekonieczne do prawidłowego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona skarżąca nie zarzuca, że dokonana w decyzji wykładnia funkcjonalna i celowościowa jest sama w sobie błędna, ale że jest ona zbędna, a przez to niedopuszczalna, wobec niepozostawiającego wątpliwości brzmienia spornego przepisu. Wyjaśnił, iż przepisy dotyczące podatku VAT już u swego źródła (dyrektywa 2006/112/WE Rady) są na tyle nieprecyzyjnie sformułowane, że spory o ich właściwe przeniesienie do krajowych porządków prawnych czy prawidłowe rozumienie wymagają nader częstego rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi z tego względu przy ich interpretacji, zgodnie z orzeczeniami tegoż Trybunału jak i krajowych sądów administracyjnych, należy przedkładać nad literalne brzmienie przepisu cel prawodawcy we wprowadzeniu danego unormowania. Podkreślił, że Spółka nie neguje przedstawionego w uzasadnieniu decyzji celu ustanowienia w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ drugiej instancji stwierdził, że to właśnie powszechna wiedza na ten temat skłania przedsiębiorców do poszukiwania rozwiązań pozwalających obejść to ograniczenie, czego dowodem są chociażby porady w prasie fachowej zachęcające do nabywania zwykłych samochodów osobowych, które należy tylko wyposażyć w kilka dodatkowych elementów niezbędnych do uzyskania homologacji na pojazd typu bankowóz, a stworzy to szansę odzyskania całego podatku naliczonego (np. w; "Bankowóz pozwala na oszczędności podatkowe'’; Rzeczpospolita, Prawo co Dnia, 24.11.2011 r.). Organ odwoławczy ponownie stanął na stanowisku, iż cel ustawodawcy, jak i motywy podejmowanych przez podatników działań jest jasna, a skoro wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z celem stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego i sprzyja zachowaniom pozbawiającym przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy znaczenia praktycznego, to w pełni akceptowalne jest porzucenie tej metody interpretacyjnej na rzecz innej wykładni przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego, wynikającego z tytułu zakupu samochodu osobowego [...] z wyposażeniem fabrycznie montowanym "pakiet bankowóz". W samochodzie zamontowano pojemnik specjalistyczny BOX 5000D do przenoszenia wartości o klasie zabezpieczenia D posiadający Certyfikat zgodności Nr P41/108/2011 Centralnego Biura Zabezpieczeń P. K. K. B. . Pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym W R. w dowodzie rejestracyjnym odnotowano wpis" rodzaj pojazdu pojazd specjalny, przeznaczenie bankowóz. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 31.08. 2012 r. wystawioną przez Spółkę z o.o. " "B" " Sp. kom. Oddział [...] . Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt. 2 Załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. W punkcie 2 załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wymieniono bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w punkcie 37 art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Pojęcia "przeznaczone" i "przystosowane" nie są tożsame. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, zakupiony przez skarżącego w sierpniu 2012 r. samochód marki [...] został wyposażony w: zamknięty pojemnik specjalistyczny BOX 5000D do przenoszenia wartości o klasie zabezpieczenia D. z zainstalowanymi zabezpieczeniami, pilot zdalnego sterowania , system akustyczny, dymny i barwiący, pojemnik na neseser zamontowany w bagażniku, system satelitarnego monitoringu pojazd SAT-DOG autoalarm DOG 70, czyli elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Spełnia warunki do uznania go za pojazd specjalny - bankowóz (Typ B) . Nie jest też spornym fakt, że przedmiotem działalności skarżącego jest handel warzywami i owocami, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu środków finansowych niezbędnych do zakupu owoców i warzyw na giełdach owocowo warzywnych co ma miejsce kilka razy w tygodniu oraz do przewozu gotówki uzyskanej z utargów do banku. Największa wartość środków finansowych przewożona w okresach świątecznych to kwota około [...] zł, a w pozostałych okresach to kwoty około [...] zł. Sporadycznie samochód wykorzystywany jest do przejazdów do kontrahentów w celu uregulowania należności . W ocenie Sądu taka działalność skarżącego i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki na potrzeby zakupów gotówkowych na giełdach owocowo warzywnych, które są według oświadczenia skarżącego, dokonywane, czy przewozu utargów do banków nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego interpretacja strony skarżącej , w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków. Skoro skarżąca nie wykazała faktu wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do wykonywania jego specjalnej funkcji, słusznie organy podatkowe zakwestionowały jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wykorzystywanie pojazdu specjalnego niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (np. wyrok wsa z 12.11.2012 r. I SA/Bd 801/12, Lex nr 1247298). Nie można odmówić podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do podjęcia decyzji o zakupie tego rodzaju pojazdu specjalnego, nawet jeżeli nie będzie wykorzystywał go zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże zastosowanie obok wykładni gramatycznej wykładni celowościowej mającej szczególne znaczenie w procesie wykładni prawa implementowanego w zakresie podatku zharmonizowanego, którym jest podatek od towarów i usług wyłącza w takim przypadku możliwość takiej interpretacji art.86 ust.1 ustawy VAT w zw. z art.3 ust.1 i art.3 ust.2 pkt.5 "ustawy zmieniającej", która pozwala na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu specjalnego bez względu na rodzaj prowadzonej podatnika - nabywcę działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego pojazdu. Na koniec przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). W ocenie Sądu celem zastosowanego wyłączenia nie było łamanie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, poprzez doposażenie luksusowych limuzyn, których przeznaczeniem jest przewóz osób i to w sposób szczególny w takim pojęciu, że jest to pojazd reprezentacyjny i mający na celu ukazać prestiż jego właściciela. Niewątpliwie o takim przeznaczeniu spornego samochodu świadczy stylistyka karoserii i wnętrza, a także poziom komfortu jazdy. Wyposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych I Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w zał. nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu B w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest to jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji .