II FSK 28/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1521/15 w sprawie ze skargi J. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. K.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 6559 (sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1521/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił J. K.-K. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 231.634,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 marca 2014 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 129, art. 180, art. 178, art. 187 § 1, 191, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.s."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 453/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 532/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę skontrolował legalność zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1521/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że znany jest mu z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 423/14 w sprawie ze skargi J. K.– K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2014 r. umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie z dnia 6 września 2013 r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. odmówił J. K.– K. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 14 sierpnia 2013 r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. K.-K. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i zalecił organowi odwoławczemu merytoryczne rozpoznanie ww. zażalenia. W tej sytuacji Sąd rozpoznający sprawę niniejszą uznał, że wydanie decyzji przed merytorycznym rozpoznaniem zażalenia było przedwczesne. Gdyby bowiem okazało się, że zażalenie zostało uwzględnione, to skarżąca miałaby prawo zapoznać się z wyłączonymi dowodami i zająć stanowisko w sprawie. Sąd zgodził się ze skarżącą, iż wskutek wyłączenia jawności części materiału dowodowego i odmowy instancyjnej kontroli postanowienia w tym przedmiocie, ograniczenia doznało jej uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu, czyli że doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 O .p. Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby w pierwszej kolejności rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia 6 września 2013 r. i zbadał merytorycznie kwestię zasadności wyłączenia części materiału dowodowego. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii, zdaniem Sądu, możliwe będzie dalsze prawidłowe procedowanie w sprawie podatku dochodowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że decyzja organu podatkowego została wydana bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia z dnia 12 września 2013 r., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. rozpoznał zażalenie skarżącej w kwestii odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2013 r., a skarżąca nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zwarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą być wykonane. W myśl bowiem zaleceń Sądu, organ winien w pierwszej kolejności rozpoznać zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2013 r., a dopiero później procedować w sprawie podatku dochodowego. Niemożność wykonania tego zalecenia wynika z faktu, że opisane wyżej zażalenie zostało rozpoznane merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r., tj. sprzed daty zaskarżonego wyroku. Postanowienie jest ostateczne i nie zostało zaskarżone do sądu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 187 § 3, art. 188, art. 190 oraz art. 192, w zw. art. 200 § 1 i art. 179 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uniemożliwiając stronie zapoznanie się z całym zebranym materiałem i wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe umożliwiły stronie zapoznanie się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, z wyłączeniem tego, który został wyłączony z akt sprawy i co do którego na mocy art. 179 O.p. odmówiono stronie zapoznania się z dokumentami; - art. 133 § 1 i oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, koncentrując się jedynie na postępowaniu wpadkowym, de facto wcześniej ostatecznie zakończonym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożył również wniosek w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2015 r., wskazując, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nierzeczywisty stan faktyczny sprawy. Sąd przyjął, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy w przedmiocie ustalenia na rzecz skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma merytoryczne rozpatrzenie zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2013 r., odmawiające skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 14 sierpnia 2013 r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wiedzę o nierozpoznaniu tego zażalenia w sposób merytoryczny powziął z urzędu, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 423/14 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Tymczasem jak udowodnił to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zażalenie na powyżej wskazane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2013 r. zostało rozpatrzone merytorycznie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Przypomnieć należy, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany 15 października 2015 r., a więc po ponad pół roku od wydania tego postanowienia i po upływie ponad 11 miesięcy od wydania wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 423/14. Zważywszy na czas jaki upłynął od daty wydania wyroku uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, wydaje się oczywistym, iż w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przypisał kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, merytoryczne rozpatrzenie ww. zażalenia i w braku rozpoznania tego zażalenia widział wyłączny powód eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, powinien był zażądać informacji, czy wyrok z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 423/14 został wykonany. Mógł to uczynić chociażby na rozprawie, w której uczestniczył pełnomocnik skarżącej, jednak w protokole z rozprawy nie ma adnotacji, aby Sąd próbował zweryfikować stan swojej wiedzy w tym zakresie. Stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczy o tym, iż Sąd przyjął a priori, że zażalenie nie zostało rozpatrzone. W ten sposób za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny, który de facto nie występował w sprawie. W dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji było już bowiem wydane postanowienie rozpatrujące merytorycznie zażalenie. Przyjęcie przez Sąd nierzeczywistego stanu faktycznego, przełożyło się na błędny wynik sprawy niniejszej. Stało się też przyczyną zobowiązania organu podatkowego do wykonania zaleceń, które są niemożliwe do zrealizowania. Organ nie jest w stanie wykonać wydanego przez Sąd zalecenia rozpatrzenia przezeń zażalenia, gdyż zostało ono rozpatrzone przed wydaniem tego zalecenia przez Sąd. Jako trafny należy więc ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. Za zasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Sąd z jednej strony uznał, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien wydać rozstrzygnięcie po merytorycznym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2013 r., które jak sam uznał nie zostało jeszcze rozpoznane, a z drugiej strony mimo założenia, że zażalenie nie zostało rozpoznane stwierdził, iż organ podatkowy naruszył art. 123 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ z powodu wyłączenia jawności części materiału dowodowego ograniczone zostało uprawnienie skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W stanowisku Sądu brak jest konsekwencji. Skoro bowiem Sąd uznał, że nie została rozstrzygnięta sprawa dotycząca możliwości zapoznania się przez skarżącą z wyłączonymi dokumentami, to nie powinien był stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.z tej przyczyny, że skarżąca nie mogła zapoznać się z wyłączonymi dowodami. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 179 § 1 i 2 O.p. stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 179 § 1 i 2 O.p., zatem nie mógł naruszyć tych przepisów. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 190 oraz art. 192 O.p., wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 P.p.s.a., nie został uzasadniony i nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.