II FSK 380/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 491/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 491/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę J.S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 14 marca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., t.j.: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej: “O.p.") w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.) przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia przez sąd I instancji kwestionowanej decyzji, tj. do zastosowania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 207 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego, w której występuje pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 78 O.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez oparcie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia sądu wyłącznie na językowej wykładni art. 78 O.p. oraz w konsekwencji uznanie, iż oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwać jedynie w niektórych przypadkach związanych uchyleniem decyzji w trybie wznowieniowym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnych decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej art.185 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznanej sprawy) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może dotyczyć zarówno zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i zobowiązania ustalanego decyzją organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak ma to miejsce w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 O.p., są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale obejmują one swoim zakresem przedmiotowym jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W Ordynacji podatkowej brak natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typie sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 O.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "określa organ", uchylając zatem decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. W przypadku tym nie ma zastosowania art. 75 O.p., dotyczący stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ powinien określić – stosując normę zawartą w art. 74a O.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (por. L. Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Z uwagi na to, że w omawianej sytuacji zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące nadpłaty - analizowany przypadek znajduje się bowiem poza zakresem przedmiotowym art. 74 O.p.: nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania tej pierwszej decyzji, co reguluje art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, ma możliwość w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 O.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 O.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 O.p oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach, w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 O.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 O.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 O.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 O.p). Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) O.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Do rozważań powyższych dodać należy również, co następuje. Niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ ten przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przywołane rozstrzygnięcie organ podatkowy wydał na podstawie obowiązującego prawa, w tym przede wszystkim na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., któremu przysługiwało wówczas domniemanie konstytucyjności, organ zaś nie mógł przewidzieć, że wymieniona regulacja prawna zostanie uchylona w przyszłości wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ponieważ z uzasadnienia kasacji nie wynika, jakie konkretnie dowody, zdaniem skarżącego, powinny być przeprowadzone w rozważanym postępowaniu oraz jaki wpływ mogło mieć ich zaniechanie na rozstrzygnięcie stricte prawnej problematyki zwrotu/oprocentowania nadpłaty. Nietrafne jest również powołanie się wnoszącego skargę kasacyjną na publikację: S. Bogucki, M. Romanowicz, Problem oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po orzeczeniu niekonstytucyjności, PPP.2015.11.49, ponieważ autorzy zajęli w niej takie samo stanowisko jak Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej oraz w analogicznej sprawie (sygn. akt) II FSK 3963; ewentualne postulaty i wnioski – na przyszłość – do ustawodawcy nie mogą mieć wpływu na treść obowiązującego, adekwatnego czasowo i przedmiotowo do sprawy prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.