II FSK 586/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1149/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1512 (jeden tysiąc pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1149/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. Sp. z o.o. oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z 7 lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą P. sp. z o.o. w P.(dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012. Wnioskiem z 17 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w łącznej kwocie 14 083 zł, z uwagi na nieprawidłowe opodatkowanie jako budowli: kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem spółki, obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie skarżąca wskazała, że wobec braku miarodajnej definicji obiektu budowlanego, zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i wskazanej w niej ustawy Prawo budowlane, konieczne jest sięgnięcie do definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Akt ten definiuje obiekty budowlane jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowalnych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Takich cech nie spełniają ww. urządzenia, co wyklucza ich opodatkowanie, gdyż temu podlegać będą jedynie elementy budowlane, a nie wartość ww. urządzeń. Decyzją z 14 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy G., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił skarżącej wysokość zobowiązania za lata od 2007 – 2012 r., uznając, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy uchyliło ww. decyzję w części określającej zobowiązanie za lata 2007, 2011 i 2012, w pozostałym zakresie utrzymało ją w mocy. Uzasadniając uchylenie decyzji we wskazanej części stwierdziło, że określone nią kwoty są tożsame z zadeklarowanymi przez stronę. W zasadniczym zakresie – opodatkowania ww. urządzeń – podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. 1.3. W dniu 7 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G., powołaną na wstępie decyzją – po rozpoznaniu wniosku strony - odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lata 2007-2012. W uzasadnieniu nie podzielił argumentacji strony, że wymienione przez obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Zaznaczył, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłającego do pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), dalej jako "Prawo budowlane", opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazujący, jakie obiekty budowlane należy uznawać za budowle. Dodał przy tym, że na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. – o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675), do katalogu budowli dodano obiekty liniowe. Dalej wywiódł, że definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, przy czym istotne jest, że mieszczą się w niej sieci techniczne i uzbrojenie terenu. Dokonując literalnej wykładni pojęcia sieci technicznych, wskazał także na art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy – kategoria XXVI, które do obiektów budowlanych zaliczają m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, telekomunikacyjne i gazowe. Ponadto § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) sieć gazową definiuje jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. W przepisach rozporządzenia zdefiniowano również stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową i punkt redukcyjny. Analiza tych definicji pozwala na wskazanie, że przez sieć gazową dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany ww. rozporządzeniu elementów, przy czym nie musi być to połączenie trwałe, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. We wniosku o nadpłatę spółka wyjaśniła pojęcia "punktów pomiarowych" i "redukcyjno – pomiarowych" oraz "urządzeń techniczno – pomiarowych". W świetle powołanych definicji i pojęć wydzielenie poszczególnych elementów sieci nie znajduje podstaw, gdyż stanowią one wraz z gazociągiem część budowli jaką jest sieć gazowa. Stanowią zatem całość techniczo – użytkową, co nakazuje ich opodatkowanie. Jako bezpodstawne, w kontekście powołanych regulacji prawnych, organ podatkowy uznał odwoływanie się do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych, które ma znaczenie statystyczne i nie przesądza o definicji istotnych dla sprawy pojęć, inaczej niż wskazywane przez organ podatkowy przepisy. 1.4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i użyte w nim pojęcie budowli, odwołujące się do obiektu budowalnego w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego. Zgodnie z tymi regulacjami, obowiązującymi do 16 lipca 2010 r., pojęcie budowli obejmowało sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu. Z dniem 17 lipca 2010 r. do ww. ustawy dodano przepis art. 3 pkt 3a definiujący obiekty liniowe kwalifikowane jako obiekty budowlane, do których należą m.in. gazociągi. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na definicję urządzenia budowlanego, zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 105), definiujące sieć gazową, stację redukcyjną, pomiarową i gazową. Przywołując ww. pojęcia organ podatkowy wywiódł, że do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiły obiekty budowlane rozumiane jako budowle, stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, mieszczące się w pojęciu "sieci technicznych" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe, będące budowlami, albowiem jest rzeczą oczywistą, że gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Skoro zatem gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią elementy, tworzące z gazociągiem jako budowlą całość techniczno - użytkową. Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegł, że nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie będzie mógł być wykorzystywany do określonego celu. Trudno sobie wyobrazić aby ww. urządzenia (redukcji i pomiaru gazu), bez połączenia ich z gazociągiem, pełniły samodzielną funkcję użytkową, dopiero wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta zatem, razem stanowi budowlę (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji też podlega opodatkowaniu zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. 1.5. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że urządzenia sporne w tej sprawie, służące do pomiaru i redukcji gazu, wraz z całą szeroko rozumianą strukturą winny być traktowane nie jako jednorodny obiekt, ale budowla składająca się z poszczególnych urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych służących przesyłaniu i dystrybucji gazu. Przy czym za pozbawione znaczenia organ uznał to, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, na których posadowiona jest obudowa kontenerowa. Powołując się na § 26 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe organ podatkowy wskazał, że ww. obudowy mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Z dokumentacji dostarczonej przez spółkę wynika, że obudowa ww. urządzeń jest integralną częścią stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, w związku z tym zasadny jest wniosek, że nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Za nieuzasadnione uznał organ podatkowy definiowane budowli poprzez pryzmat prac budowalnych i wnioskowanie, że mogą nią być jedynie fundamenty – jako elementy budowlane. Zgodnie z powołanymi regulacjami przy klasyfikacji budowli istotna jest teoria funkcjonalna, a zatem ocena czy dane elementy tworzą funkcjonalną całość techniczno – użytkową. Za bezpodstawne uznał także odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że stanowisko dotyczące opodatkowania spornych w sprawie elementów było przedmiotem rozstrzygania w decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Zasadność przyjętych tam poglądów była oceniania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2061/14 oddalił skargę spółki na ww. decyzję. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. Wskazała też na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowalną. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, przez przyjęcie za postawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. Spółka wskazała też na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, Ponadto strona sformułowała zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W jego ocenie, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności w jakich została wydana zaskarżona decyzja. Po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe. Zostało ono zakończone wydaniem w dniu 14 listopada 2013 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, objęte także wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 28 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło orzeczenie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., 2011 r. i 2012 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. W pozostałej części (określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2008, 2009, 2010) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd w zakresie opodatkowania jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. 3.3. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. pod sygn. akt II FPS 5/13 i uznał, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, zakończonego wydaniem powołanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 maja 2014 r. Konsekwencją zaś złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zaskarżona decyzja, w której organ podatkowy miał obowiązek odniesienia się do żądań strony formułowanych w ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3.4. Stanowisko organów podatkowych odpowiada poglądom wyrażonym w decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za tożsame okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to było zaś przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2061/14 oddalił skargę strony, wspartą na argumentach tożsamych z formułowanymi w niniejszej sprawie. 3.5. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeprowadzona przez organ odwoławczy podatkowoprawna ocena stanu faktycznego sprawy jest prawidłowa, a przy tym, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. 3.6. Podzielając wyrażoną w zaskarżonej decyzji podatkowoprawną ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem) Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ustawową definicją budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (by tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne). W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny Prawa budowlanego, w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie o akt rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Ponadto dodał, że wyrażone w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nawiązywały do postulatu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, w tym regulacji w ustawie tak istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak przedmiot opodatkowania, czy podstawa jego wymiaru. W konsekwencji, sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane. 3.7. Skoro wykładnię pojęcia budowli należy przeprowadzić w oparciu przepisów Prawa budowlanego, to na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła rzutować okoliczność, czy sporne urządzenia spełniają wymóg trwałego związania z gruntem oraz czy ich postawienie wymagało prac budowlanych, albowiem kryteria te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 Prawa budowlanego, składających się na definicję budowli. Warunku tego nie wprowadza także ustawodawca podatkowy w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji powołał się na definicje obiektu budowalnego (art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego), budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) oraz obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego). Przyjął, że definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Jednocześnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który ww. cechy budowli powiązał z kryterium funkcjonalnym. Wbrew stanowisku skarżącej, taka wykładnia znajduje oparcie w przepisach prawa i stosunkowo licznym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie, wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się właśnie na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię. Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych kryterium funkcjonalne tych urządzeń jest niewątpliwie wiodące. Urządzenia te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie, odłączenie tych urządzeń czyniłoby tę budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce), odległość poszczególnych urządzeń i brak fizycznej styczności. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Wbrew stanowisku strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne urządzenia, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli, jaką jest sieć gazowa. Powyższe przesądza o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli, podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Konstatacja ta oznacza, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego. 3.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 6 i 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku P. Sp. z o. Oddział w P. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno–pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., w sprawie II FSK 106/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględnił skargę kasacyjną. Stanowisko wyrażone w tym wyroku Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. 5.3. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 14 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy G., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił skarżącej wysokość zobowiązania za lata od 2007 – 2012 r., uznając, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu. W dniu 28 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło orzeczenie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., 2011 r. i 2012 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. W pozostałej części (określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2008, 2009, 2010) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd w zakresie opodatkowania jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2061/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ww. decyzję. 5.4. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. 5.5. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji w główniej mierze skupiły się na tym aspekcie, bo kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej. 5.6. Mając jednak na uwadze, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14 oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za lata 2007-2012 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2017 r., II FSK 1734/15, koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).