I SA/Wr 2061/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 maja 2014 r. nr [...], uchylająca w części decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości A. (dalej Spółka) za 2007 r. w kwocie 129.749,00 zł, za 2008 r. w kwocie 137.152,00 zł, za 2009 r. w kwocie 140.934,00 zł, za 2010 r. w kwocie 143.658,00 zł, za 2011 r. w kwocie 145.450,00 zł i za 2012 r. w kwocie 156.223,00 zł na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., 2011 r. i 2012 r. i umorzyć postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w łącznej kwocie 14.083,00 zł, z uwagi na niesłuszne opodatkowanie jako budowli: kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem Spółki obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał, że w każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego. Nie podzielił jednak argumentacji podatnika, że wymienione przez Spółkę obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy wskazał, że w przykładowym katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wymienił m. in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Natomiast wśród obiektów budowlanych ustawodawca wymienił m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, telekomunikacyjne i gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Natomiast w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) siec gazową zdefiniowano jako: gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. W przepisach rozporządzenia zdefiniowano również stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową i punkt redukcyjny. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, dotyczące wydzielenia dla celów podatkowych z sieci gazowej poszczególnych elementów, za nie znajdujące podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Wymienione przez Spółkę obiekty (urządzenia) stanowią łącznie z gazociągiem część budowli sieci – sieci gazowej. Budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla w rozumieniu ustawy podatkowej nie stanowi najczęściej jednorodnego obiektu, lecz szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Wszystkie elementy obiektu sieci gazowej, należącej do Spółki, jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione. Sieć gazowa bez tych elementów nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno – użytkowa zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć gazowa (tj. gazociąg wraz ze stacjami, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu) to obiekt budowlany rozumiany jako budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczącymi się w pojęciu sieci technicznej lub sieci uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając wykazaną nadpłatę i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, co skutkowało przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa Budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego, obowiązującymi do 16 lipca 2010 r., gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiły obiekty budowlane rozumiane jako budowle, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, mieszczące się w pojęciu "sieci technicznych" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe, będące budowlami, albowiem jest rzeczą oczywistą, że gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. W ocenie Kolegium, skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Należy przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno – użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bez znaczenia jest, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, posiadające obudowę kontenerową. Obudowa nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe nie wykonane w ramach prac budowlanych, jak zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji redukcyjno – pomiarowych (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Odnosząc się do argumentów strony, Kolegium wskazało, że bezpodstawne jest odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Kolegium uznało również, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że wysokość zobowiązań podatkowych za 2007, 2011 i 2012 r. określonych zaskarżoną decyzją odpowiada wysokości zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez Spółkę, dlatego też rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za te lata nie wymagało wcześniejszego rozstrzygania o wysokości tych zobowiązań. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem SKO złożyła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie za synonimy zupełnie innych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu, a także art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno – pomiarowej, mimo iż nie spełnia definicji obiektu liniowego, - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Skarżąca spółka obszernie uzasadniła postawione na wstępie zarzuty. Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy) oraz art. 1 Prawa budowlanego, Spółka wskazała, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, ale wykonane w określonym miejscu przeznaczenia w procesie budowlanym. Ponadto opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Według strony, stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają wszystkie warunki pozwalające uznać je za budynek, tj. warunek trwałego związania z gruntem, warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, warunek posiadania fundamentów oraz warunek posiadania dachu. Natomiast wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Punkty redukcyjno – pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Dlatego też nie mogą stanowić całości techniczno – użytkowej z budowlą, jaką jest sieć gazowa. Niesłusznie też uznano za całość techniczno – użytkową urządzenia do transmisji danych (telemetria), zamontowane poza kontenerem lub na zewnętrznej ścianie kontenera. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno - użytkowej, wskazując że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne. Według skarżącej, organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Rozporządzenie to reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Poza tym rozporządzenie wskazuje, że urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych są instalowane, a nie budowane. Charakterystycznym parametrem obiektu liniowego jest długość, która dotyczy gazociągu, dlatego też stacja redukcyjno-pomiarowa i urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektów liniowych. Strona zwróciła uwagę na zamknięty charakter definicji budowli, a rozważane obiekty nie są podobne do żadnego obiektu wymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dalej, na poparcie swoich racji, Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. Spółka zarzuciła również wadliwość polegającą na zaniechaniu powołania w sprawie biegłego i uznania za chybione poglądów wyrażonych w ekspertyzach prawnych i opinii techniczno – budowlanej, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego. Zarzuciła, że organ podatkowy przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne odnośnie do zarysowanego zagadnienia dotyczyły możliwości uznania obiektów za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. , a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu w tym zakresie wymaga odnotowania, że zagadnienie charakteru prawnego urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już przedmiotem kilku orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12); z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 509/13); z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/13); z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1132/14); z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2072/14); dostępne na stronie: https;//cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela zawartą w tych orzeczeniach kwalifikację spornych urządzeń jako mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy podatkowoprawna ocena stanu faktycznego sprawy jest prawidłowa, a przy tym, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. W nawiązaniu do samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymaga podkreślenia, że wprawdzie dotyczył on sposobu opodatkowania wyrobisk górniczych, ale z uwagi na zawarte w jego uzasadnieniu ogólne wskazówki co do sposobu rozumienia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również, udzielone tam przez Trybunał wytyczne co do właściwego odczytania zakresu odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. (do przepisów prawa budowlanego), wyrok ten niewątpliwie zachowuje aktualność także na tle okoliczności spornych w sprawie. Podzielając wyrażoną w zaskarżonej decyzji podatkowoprawną ocenę urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem) przypomnieć należy, że zgodnie z "ustawową definicją" budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (by tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne). Przedstawiona definicja budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga od interpretatora tekstu prawnego, co prawidłowo zastosowały organy podatkowe, jednoczesnego nawiązania do ustaw dwóch reżimów prawnych, a mianowicie, ustawy podatkowej (u.p.o.l.) oraz ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny prawa budowlanego, w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie o akt rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał kres Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uzupełniając tę kwestię należy również dodać, że także wcześniej, sygnalizowane w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. nawiązywały do postulatu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, w tym regulacji w ustawie tak istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak przedmiot opodatkowania, czy podstawa jego wymiaru. W konsekwencji, sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 241/11, LEX nr 1100177). Podsumowując tę cześć rozważań należy zaakcentować, że wykładnię pojęcia budowli należy przeprowadzić właśnie w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane. Z tych względów, na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła rzutować okoliczność, czy sporne urządzenia spełniają wymóg trwałego związania z gruntem oraz czy ich postawienie wymagało prac budowlanych, albowiem kryteria te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, składających się na definicję budowli. Warunku tego nie wprowadza także ustawodawca podatkowy w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Mając na uwadze przyjęty przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. sposób zdefiniowania budowli przez odesłanie m. in. do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury) wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który ww. cechy budowli powiązał z kryterium funkcjonalnym. Wbrew stanowisku skarżącej, taka wykładnia znajduje oparcie w przepisach prawa i stosunkowo licznym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie, wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się właśnie na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego). Złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz glosę Bogumiła Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, opublikowaną w: Prawo i podatki nr 5/2011). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 (wyrok dostępny na stronie j/w), wprawdzie niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami w rozumieniu kodeksu cywilnego (ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c.), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że tworzenie całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane inaczej niż jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być zdatny do określonego celu. To bowiem zespół tych elementów, traktowany jako budowla, ma stanowić całość techniczno-użytkową (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, wyrok dostępny na stronie j/w). Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, w przypadku urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych kryterium funkcjonalne tych urządzeń jest niewątpliwie wiodące. Urządzenia te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie, odłączenie tych urządzeń czyniłoby tę budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce), odległość poszczególnych urządzeń i brak fizycznej styczności. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Wbrew stanowisku strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Stwierdzić zatem należy, że sporne urządzenia, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli, jaką jest sieć gazowa. Powyższe przesądza o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli, podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Przy tej okazji warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny j/w), w którym Sąd ten zwrócił uwagę, odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. (wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055), zawierającego definicję sieci gazowej, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie można zatem zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym podzielono pogląd organów podatkowych, że linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". W świetle przedstawionych tez, niewątpliwym jest zatem - w ocenie Sądu - że stanowiące przedmiot merytorycznego sporu w sprawie urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Urządzenia te spełniają bowiem funkcjonalne cechy budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja ta oznacza, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło, a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 oraz art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd także naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania powołania biegłego. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były w sprawie wymagane wiadomości specjalne z zakresu wiedzy technicznej. Wymaga podkreślenia, że kwestię sporną w sprawie stanowiła prawna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania, a w tym zakresie rolę biegłego pełni organ podatkowy. Odnośnie do przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy budowlanego należy zauważyć, że rzeczoznawca dokonał analizy elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej i ustalił, które elementy powstały w procesie budowlanym i które są trwale połączone z gruntem. Rzeczoznawca pominął natomiast istotne kwestie dotyczące technicznego powiązania elementów stacji redukcyjno-pomiarowej z całością gazociągu. Sąd nie podziela również wniosków wynikających z ekspertyz prawnych, załączonych przez stronę do odwołania, w tym zawartych w rozdziale 7 ekspertyzy, dotyczącej stacji redukcyjno – pomiarowej. Sąd jednocześnie dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane na wstępie rozważań Sądu orzeczenia. Chybiony jest także zarzut skargi co do profiskalnego działania organów podatkowych orzekających w sprawie. Analiza wydanych w sprawie decyzji, w tym w szczególności decyzji drugoinstancyjnej, dowodzi, że organy podatkowe ocenę przyjętego stanu podatkowoprawnego poparły rzeczową argumentacją, wyjaśniając stronie w sposób wyczerpujący przesłanki prawne wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z uwagi na przedstawioną argumentację, Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalając skargę.