I SA/Wr 1071/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział [...] W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. dnia [...] nr [...] określającą A z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 118.703,00 zł. W wyniku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. ostatecznie zmniejszających wartość budowli będących w posiadaniu spółki, strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 23.853 zł, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadziła audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, w wyniku którego okazało się, że spółka niesłusznie opodatkowuje w kategorii podatkowej budowle - urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to "Urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych". Strona posiada urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu). Urządzenia te zlokalizowane są w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach redukcyjno-pomiarowych. W przypadku urządzeń zlokalizowanych na fundamentach posiadających obudowę kontenerową strona powołała art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 nr 95, poz. .613 – dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), definicję budowli zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie Rady Ministrów) oraz definicję obiektu budowlanego w normie budowlanej PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne" i stwierdziła, że biorąc pod uwagę konstrukcję stacji kontenerowych oraz posadowionych w nich urządzeń, wskazać należy, że w celu uznania stacji kontenerowych za obiekty budowlane, powinny one powstawać w procesie budowlanym, posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane tak, aby ich zdemontowanie wymagało wykonania robót budowlanych. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach transformatorowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami, nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo budowlane). Uwagi te wraz z treścią art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego oraz faktem, że urządzenia stacji kontenerowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w wyniku prac budowlanych w ziemi, doprowadziły stronę do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz stacji transformatorowej, oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związana z fundamentem. Powołała strona wyroki sądów administracyjnych potwierdzających to stanowisko (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. I SA/Gl 323/10, 321/12 i 322/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. ISA/Rz 324/10). Wskazała także, iż w kwestii opodatkowania transformatorów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2112/08), w którym wyraził stanowisko, że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach. Wyrok ten – jak podała strona - jest kontynuacją linii orzecznictwa tego Sądu (wyroki: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08) jak również wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/11). Odnośnie urządzeń zlokalizowanych w szafkach na ścianach budynków lub innych obiektów budowlanych podatnik, podkreślając, że co do zasady opodatkowaniu podlegają wyłącznie konstrukcje trwale z gruntem związane czyli trwale powiązane z osadzonym w ziemi fundamentem, wskazał, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu oraz rozdzielcze energii elektrycznej zlokalizowane w szafkach nie stanowią obiektów trwale związanych z gruntem, w związku z czym w całości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków strona dodatkowo wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, w którym urządzenia zostały umieszczone, natomiast wartość umieszczonych w nim urządzeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 418/08). Reasumując, stwierdziła spółka, że zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu jak i urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) niezależnie od ich lokalizacji (tj. w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach) nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, i mogą być w każdej chwili zdemontowane. W związku z tym, w opinii strony, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno – pomiarowych gazu oraz stacjach transformatorowych nie powinna być uwzględniona dla potrzeb podatku od nieruchomości, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, jeżeli takie posiadają. Wartość urządzeń określono zaś na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 118.703 zł powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3), art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1) lit. b i art. 3 pkt 3) i pkt 9) Prawa budowlanego, a także wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 – dalej powoływane jako Rozporządzenie Ministra Gospodarki). Przywołując § 1 ust. 1, § 2 pkt 24) i pkt 1) Rozporządzenia Ministra Gospodarki, stwierdził organ podatkowy, że obiekty jak nawanianie gazu, redukcja ciśnienia gazu, urządzenia kontrolno pomiarowe – pomiar ciśnienia, pomiar ilości gazu, przetwarzanie danych na postać cyfrową w celu zdalnego ich przesyłu, pomiar ilości gazu, są stacjami gazowymi w rozumieniu tych przepisów oraz stanowią elementy sieci gazowych. Elementy składowe znajdujące się wewnątrz stacji służą realizacji działalności gospodarczej, tj. dystrybucji paliwa gazowego, zaś obudowa nie spełnia samodzielnej funkcji dystrybucji paliwa gazowego, lecz ma charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi. Skoro sieci gazowe stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a pkt 2a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji omówiło postępowania w zakresie wymiaru podatku oraz kwestii nadpłaty podatku, przedstawiając odnośne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest kwestia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerach, które zostały posadowione na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał organ II instancji, iż do dnia 17 lipca 2010 r. przepisy Prawa budowlanego nie definiowały odrębnie "gazociągu" jako obiektu budowlanego w postaci budowli, w tym "linii gazowej", co zmieniło się z tym dniem, bowiem z tym dniem w drodze ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675 – dalej powoływana jako ustawa zmieniająca) w przepisie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodano termin "obiekty liniowe" i dodano w tym przepisie pkt 3a), wedle którego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (..) gazociąg. Zwrócił uwagę organ na pojęcie urządzenia technicznego (art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego), na przepisy § 2 pkt 24), pkt 25), pkt 26), § 2 pkt 1), § 2 pkt 3) Rozporządzenia Ministra Gospodarki, w którym zdefiniowane zostało pojęcie stacji gazowej, stacji redukcyjnej i stacji pomiarowej, a dopiero ze zmianą przepisów Prawa budowlanego z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami. Skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno–użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego. Wedle organu, skoro na podstawie art. 3 pkt 1) lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", należy przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno-użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany. Uzasadniony jest pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynku) bądź na fundamentach posiadające obudowę kontenerową. Zwracając uwagę na przepis § 26 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki wskazał organ odwoławczy, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Słuszne jest zatem stanowisko, że obudowy spełniają funkcję typowo ochronną. Uzasadniał także organ, że z dostarczonej dokumentacji wynika, iż skoro obudowa stacji w postaci budynku, kontenerów czy też szafek zlokalizowanych na ścianach budynków stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego wynika, że wskazane urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Powołał przy tym organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1023/08). Podkreślił organ, że przedmiotem decyzji – pozwolenia na budowę a następnie remont był gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu traktowanymi jako całość. Jednocześnie z wykazu stacji gazowych wynika, że każda stacja stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji. Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji stwierdził organ odwoławczy, wskazując na Komentarz do Prawa budowlanego (red. Z. Niewiadomski, C.H. Beck Warszawa 2007 r.), że ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1) lit. b Prawa budowlanego mogą być budowle (art. 3 pkt 3)), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3) i art. 3 pkt 9)) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1) lit. b i art. 3 pkt 3)). Podstawą opodatkowania jest wartość budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynikająca sprawie z danych uzyskanych od spółki w treści zestawienia budowli za 2011 r. przed korektą. Za bezpodstawne uznał organ odwoływanie się spółki do rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Końcowo podniósł organ, że ponieważ w skorygowanej deklaracji spółka nie uwzględniła wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych, wystąpiła podstawa do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są obiektami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 1) lit. b) i art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną skutkującym przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadnienia przesłanek wydania rozstrzygnięcia przez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiła strona pojęcia budowli w prawie podatkowym oraz obiektu budowlanego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przyznała, że od 17 lipca 2010 r. gazociąg został zakwalifikowany w Prawie budowlanym do kategorii obiektów liniowych, które, zgodnie z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego są także budowlami, co nie ma znaczenia w sprawie, bowiem kwestia opodatkowania gazociągu nie jest sporna w sprawie. Zdaniem skarżącej gazociąg nie jest tożsamy z siecią gazową szczególnie pod kątem opodatkowania, gdzie obowiązuje zasada dostatecznej określoności norm prawnopodatkowych i zakaz wykładni rozszerzającej. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu znajdujące się w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu nie stanowią części składowej gazociągu, wykazują jedynie funkcjonalne, ale nie techniczne, powiązania z siecią gazową. Wskazała strona na Rozporządzenie Ministra Gospodarski, które odróżnia pojęcie sieci gazowej (§ 2 pkt 1)) od gazociągu (§ 2 pkt 3)). Stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne nie stanowią części gazociągu, jedynie część sieci gazowej rozpatrywaną wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, bowiem powstają w innym procesie produkcyjnym i w oparciu o inną wiedzę techniczną, a po ich zdemontowaniu oraz zmianie miejsca mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Niesłuszne jest więc utożsamianie gazociągu z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią z gazociągiem całość techniczno-użytkową, bowiem do przyjęcia takiego wniosku nie wystarczy samo powiązanie funkcjonalne między nimi a gazociągiem, na co wskazuje przepis art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, który, definiując pojęcie obiektu budowlanego, wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym. Tymczasem w sprawie organ ignoruje niewystąpienie związku o charakterze technicznym. Podkreśliła brak tego związku ze względu na możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia z gruntem. Podkreśliła skarżąca, że wskazywała nie tylko na fakt, iż przedmiotowe urządzenia nie powstały w toku procesu budowlanego, ale także wskazywała na brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych urządzeń. Przedstawiła spółka poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko odnośnie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów. Ponadto, wskazując, że organ powołał się na nieistniejące rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. zamiast 30 lipca 2001 r., strona skarżąca wyjaśniła, że cytowany przez organ przepis stanowi jedynie, jaką konstrukcję może mieć obudowa stacji gazowej, a nie, że jest integralną częścią gazociągu. Zarzuciła strona organowi, że naruszył wielokrotnie przepisy art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przeważająca część uzasadnienia zawiera przytoczenie argumentacji spółki, dokonywane zresztą w sposób nieprecyzyjny, a nie rozważania organu, przy czym nie zawsze zaznacza on, że są to argumenty strony, przez co prowadzi do niespójności, niejasności, nieczytelności uzasadnienia oraz jego niezgodności z prawem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego przedstawiającego w zaskarżonej decyzji spójną i popartą zasługującymi na aprobatę argumentami wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a pkt 2) o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, co skutkować musiało oddaleniem skargi, Strona skarżąca składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, składając jednocześnie wniosek, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1), art. 75 § 2 pkt 1) lit. b, § 3, § 4, art. 76 § 1, art. 77, art. 79 § 1 i § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok. W związku z uznaniem przez organ podatkowy, iż strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową za 2011 r. przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerach, które posadowione na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych celem ich opodatkowania, wysokość zobowiązania inna aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, wydał on decyzję deklaratoryjną w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), które zlokalizowane są: a) w kontenerach posadowionych na fundamentach, b) w szafkach (na ścianach budynków), c) w budynkach redukcyjno-pomiarowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2) stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Nie ulega wątpliwości, w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego w tym zakresie, a więc z zastosowaniem wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał na to w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) Naczelny Sąd Administracyjny przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości w sprawie, że budzący wątpliwości przedmiot sporu nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy zastanowić się, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a) tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem ich wymienienie zawarte w art. 3 pkt 3) i 3a) Prawa budowlanego, ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (cytowany wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05). Aby odpowiedzieć na pytanie, czy wskazane, stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków), względnie w budynkach redukcyjno-pomiarowych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy ustalić charakter tych urządzeń. Strona skarżąca wprost w skardze wskazuje, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, iż przedmiotowe, stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu jak i urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), niezależnie od ich lokalizacji (tj. w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach) nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, urządzenia te mogą być w każdej chwili zdemontowane, nie stanowią gazociągu, którego opodatkowanie nie budzi wątpliwości, lecz sieć gazową. Dla poparcia swojego stanowiska odwołuje się skarżąca do Rozporządzenia Ministra Gospodarki. Rozporządzenie to definiuje pojęcie sieci gazowej jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współprace ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1)). Przepisy tego rozporządzenia definiują także gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a także pojęcie stacji gazowej jako zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, stacji pomiarowej – jako stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca i stacji redukcyjnej – jako stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Jak wynika z przepisów powołanego rozporządzenia, gazociągi, które, zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3a) Prawa budowlanego ustawa zalicza do obiektów budowlanych - obiektów liniowych, są tylko elementem sieci gazowej. W ocenie Sądu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił także organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, iż rozporządzenie Rady Ministrów, nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii). Wbrew stanowisku skarżącej demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołując się do regulacji przywołanego i zacytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) Prawa budowlanego, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1) tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Także w wyroku z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10 niepubl., podobnie wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Świadczy o tym także zgromadzona dokumentacja techniczna obejmująca część decyzji budowlanych, na które powołują się organy podatkowe, odnoszących się do budowy sieci gazowych czy gazociągu. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno – pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sadowym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Aprobując stanowisko, iż sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.) wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że "rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, iż w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, iż te podzespoły (urządzenia techniczne – jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości." Niewątpliwe zatem w ocenie Sądu jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) i 9)) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę rozbieranie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy w zw. z art. 3 pkt 3) prawa budowlanego. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu wynikającej z powyższych wywodów naruszenie takie nie nastąpiło i wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostających z nią w związku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2) Prawa budowlanego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie poddanej kontroli Sądu decyzji jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż wskazane przez skarżącą urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych zlokalizowanych w kontenerach, szafkach (na ścianach budynków) oraz budynkach stacji redukcyjno – pomiarowych stanowią budowlę, będąc całością sieci gazowej. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego również z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także wystąpienie w sprawie określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie ocenił Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.