I SA/Gl 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) decyzję Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta D. określił "A" Sp. z o. o. z siedzibą w D.– w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółką" lub "Koksownią" – podatek od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł. Spółka wniosła od w/w decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji baterii pieców koksowniczych jako budowli w całości. Koksownia zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a. art. 2 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że baterie pieców koksowniczych stanowią w całości budowle i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości. Zdaniem Spółki tylko część baterii pieców koksowniczych stanowi budowlę, zatem tylko w tym zakresie baterie pieców koksowniczych podlegają opodatkowaniu, b. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia w decyzji jednolitej i ostatecznej kwalifikacji baterii pieców koksowniczych na gruncie Prawa budowlanego, c. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie samodzielnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, d. art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sposób nieuzasadniony jedynie na podstawie wybranych arbitralnie przez organ podatkowy dowodach zebranych w toku postępowania oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutów merytorycznych przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania w stosunku do przedmiotowych dowodów, e. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłych jednostek organizacyjnych oraz nieprawidłowe określenie celu powołania biegłych, f. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia Spółce zadawania pytań i żądania wyjaśnień od powołanych biegłych, pomimo merytorycznych zastrzeżeń zgłoszonych do przedstawionych opinii, g. art. 180 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na podstawie dowodów zebranych w toku wadliwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Zdaniem Koksowni baterie pieców koksowniczych stanowią urządzenie techniczne, które jedynie w zakresie części budowlanej można uznać za budowlę i w konsekwencji wartość części budowlanej baterii pieców koksowniczych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Według stanowiska Spółki urządzenia techniczne mogą być uznane w całości za budowlę jedynie w dwóch przypadkach: 1. w przypadku, w którym można je sklasyfikować jako wolnostojące, 2. w przypadku, w którym można je uznać za urządzenia budowlane. W przypadku natomiast baterii pieców koksowniczych nie ma miejsca żaden z powyższych przypadków, zatem zasadne jest opodatkowanie jako budowli jedynie budowlanej części pieców koksowniczych, zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowle uznaje się m.in. "części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Za przyjęciem takiego rozwiązania w ocenie Koksowni przemawia posłużenie się wprost przez ustawodawcę przykładem pieca przemysłowego jako urządzenia technicznego oraz wyraźne wskazanie w przepisach Prawa budowlanego, że jedynie część budowlana takiego urządzenia stanowi budowlę. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że Spółka w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. zgłosiła do opodatkowania: a. [...] m. kw. powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, b. [...] m. kw. powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, c. [...] m. kw. powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług zdrowotnych, d. budowle o wartości [...] zł. Łącznie kwota podatku od nieruchomości wyliczonego w tej deklaracji wyniosła [...] zł. Koksownia dokonała korekt w/w deklaracji m.in. w dniu [...] 2008 r. wykazując w niej do opodatkowania dodatkowe budowle o wartości [...] zł. Ostatnią korektą z dnia [...] 2008 r. Spółka do opodatkowania wykazała: a. [...] m. kw. powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, b. [...] m. kw. powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, c. [...] m. kw. powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług zdrowotnych, d. budowle o wartości [...] zł. Prezydent Miasta D. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" Sp. z o. o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2008. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że jednoznacznego ustalenia wymaga charakter należących do Spółki baterii pieców koksowniczych. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił Koksowni wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają baterie pieców koksowniczych w całości jako budowla, a nie jak wskazywała Spółka tylko część ich wartości. Organ I instancji skorygował też wysokość należnego podatku o inne elementy, wyłączając z opodatkowania m.in. grunty zajęte na drogi wewnętrzne, oświetlenie dróg, obiekty znajdujące się w budynkach dotychczas opodatkowanych jako budowle, zmieniono klasyfikację niektórych budynków zgłoszonych do opodatkowania jako budowle, a także powierzchnię budynku rozdzielni. Kolegium wskazało, że w postępowaniu przed Prezydentem Miasta D. zebrano szeroki materiał dowodowy, w tym opinie prawne w zakresie ustalenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, a także opinii biegłych w przedmiocie kwalifikacji baterii pieców koksowniczych. Materiał dowodowy stanowi także dokumentacja fotograficzna spornych obiektów, a także dokumenty urzędowe obejmujące pozwolenie na budowę oraz dokumentację techniczną dotyczącą przedsięwzięcia określanego jako "Modernizacja baterii koksowniczej nr 1 wraz z przynależnymi węzłami technologicznymi i obiektami pomocniczymi". Kolegium zaakcentowało, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji powołał "B" Wydział Budownictwa – Laboratorium Budownictwa z siedzibą w G. do wydania opinii na temat "Zakwalifikowania baterii koksowniczych – stanowiących własność "A" Spółki z o. o. znajdujących się na terenie tej Spółki w D. przy ul. [...] – do budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane". Po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...] 2008 r. została wydana opinia autorstwa [...][...] H.T., [...][...] P. Ł. i [...][...] J. K.. W opinii tej dokonano charakterystyki pięciu obiektów – baterii pieców koksowniczych, wskazując, że stanowią one element linii technologicznej zakładu koksowniczego. Biegli dokonując opisu baterii, stwierdzili, że "bateria koksownicza wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi jednolitą całość techniczno – użytkową". Uznali przy tym, że nie ma podstaw formalno – prawnych i techniczno – technologicznych do wyodrębnienia z niej jakichkolwiek elementów. Kwalifikując baterie jako jednolitą całość wraz z instalacjami i urządzeniami wyjaśnili, że pod pojęciem jednolitej całości techniczno – użytkowej należy rozumieć, sytuację, gdy każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, że nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe oraz, że elementy składowe obiektu usytuowane są tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu, wszystkie elementy w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporniczej są ze sobą zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie obciążają, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Pismem z dnia [...] 2008 r. Koksownia, mając na uwadze zasadnicze znaczenie kwalifikacji baterii pieców koksowniczych dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwróciła się o włączenie do materiału dowodowego kolejnych dwóch opinii: opinii technicznej z dnia [...] 2008 r. przygotowanej przez rzeczoznawcę budowlanego [...][...] Z. P. oraz opinii przygotowanej w dniu [...] 2008 r. przez departament prawno – organizacyjny Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego – w dalszej części uzasadnienia określanego zamiennie skrótem "GUNB" . W pierwszej opinii jej autor wskazał, że bateria koksownicza składa się z szeregu specjalistycznych pieców tworzących baterię oraz elementów budowlanych – podbudowy, przyczółków, pomostów i kanałów. W konsekwencji zakwalifikował poszczególne piece koksownicze tworzące baterię jako urządzenia, a następnie zaakcentował , że piece wraz z budowlanymi konstrukcjami wsporniczymi, przyczółkami i fundamentami – tj. częścią budowlaną urządzeń oraz towarzyszącymi urządzeniami składają się na całość użytkowo – techniczną baterii przemysłowej. Zdaniem biegłego baterii pieców koksowniczych nie można zaliczyć do wolnostojących urządzeń technicznych, z uwagi na to, że jest skomplikowanym urządzeniem produkcyjnym, wmontowanym w układ innych urządzeń oraz instalacji, z którymi tworzy razem całość technologiczną. Przedstawiona przez Koksownię opinia GUNB – u w zasadzie ograniczała się do przytoczenia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ze wskazaniem na definicję budowli jako części budowlanej urządzenia technicznego np. pieca. Zastrzeżono jednak, że ostateczna kwalifikacja konkretnego zamierzenia budowlanego nie należy do właściwości GUNB. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent Miasta D. powołał "C" Sp. z o. o. z siedzibą w G. na biegłego do wydania opinii na temat, jak należy zakwalifikować baterie koksownicze, czy jako budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zgodnie z opinią Laboratorium Budownictwa, czy też nie stanowią one budowli, zgodnie z opinią [...][...] Z. P.. W dniu [...] 2008 r. odbyły się kolejne oględziny baterii pieców koksowniczych z udziałem przedstawicieli "C". Do w/w opinii dołączona została dokumentacja fotograficzna, obrazująca m.in. proces powstania jednej z baterii. Do akt sprawy została dołączona także przedstawiona przez stronę opinia techniczna Instytutu Przeróbki Węgla – w dalszej części uzasadnienia określanego zamiennie skrótem "ICHPW" pt. "Analiza konstrukcji, przeznaczenia i funkcji technologicznych poszczególnych elementów składowych baterii pieców koksowniczych w świetle przepisów prawa budowlanego" sporządzona w maju 2008 r. Autorzy opinii dokonali podziału baterii koksowniczej na elementy służące bezpośrednio procesom technologicznym i elementy pomocnicze służące powiązaniu agregatu produkcyjnego z konkretną fizyczną lokalizacją obiektu. Zdaniem autorów opinii do budowli definiowanej jako części budowlane urządzeń technicznych należałoby zakwalifikować wszystkie elementy pomocnicze wchodzące w skład baterii. Do elementów tych zaliczyli m.in. płytę fundamentową, podparcie płyty dyszowej, konstrukcje betonowe kolektorów spalin i torowiska wypycharki, podpory pod rurociągi gazu opałowego i zbiorczych kolektorów gazu surowego, przyczółki, cokół komina, ganki mistrzowskie, pomosty czołowe wraz z urządzeniami budowlanymi. Zdaniem autorów opinii bateria pieca koksowniczego nie może być traktowana jako wolnostojąca instalacja przemysłowa lub urządzenie techniczne z uwagi na przypisany jej charakter "obiektu wysoce specjalistycznego", także pojedyncze piece wchodzące w skład baterii z uwagi na wkomponowanie ich w część budowlaną nie posiadają cech urządzeń wolnostojących. W toku postępowania przed organem I instancji strona zapoznawała się parokrotnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka była też informowana o powołaniu kolejnych biegłych poprzez przekazanie postanowień z dnia [...] r. i z dnia [...] r., jak też o przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego – zawiadomienia z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2008 r. Zawiadomienia te zostały doręczona Koksowni na 7 dni przed wyznaczonym terminem oględzin, z pouczeniem o przysługującym prawie brania udziału w czynnościach. Z protokołów oględzin wynika, że każdorazowo w toku przeprowadzania oględzin obecni byli przedstawiciele Koksowni. W rozważaniach prawnych, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upol" – wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie zawarta została definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Konieczne jest zatem, przy ustalaniu pojęcia obiekt budowlany posiłkowanie się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z 2006 r. z późn. zm. ). Przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b. budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c. obiekt małej architektury. Spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma nie tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – co odpowiada treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol – jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak zauważyło Kolegium, katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, a stanowi jedynie przykłady obiektów będących budowlami. Przyjąć należy, że budowlą podlegającą opodatkowaniu w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie obiekt budowlany – budowla stanowiąca całość użytkowo – techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zaakcentowało Kolegium zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy baterie pieców koksowniczych stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu, czy też jedynie ich poszczególne elementy składające się na część budowlaną stanowiącą budowlę. Oceniając tę kwestię, organ II instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wspólne ustalenia każdej z opinii, podkreślając, że wszyscy autorzy ekspertyzy, uznali, że baterie pieców koksowniczych są podstawowym elementem wyposażenia zakładu koksowniczego istotnym dla produkcji koksu. Na terenie "A" znajduje się pięć takich baterii, przy czym mają one podobną zarówno budowę jak i działanie. Każda z opinii zawiera mniej lub bardziej szczegółowy opis konstrukcji baterii, z podkreśleniem, że jest to obiekt skomplikowany i że stanowi on pewną całość technologiczną. Różnica w tych opiniach dotyczy zaś kwestii uznania za budowlę całości baterii pieców koksowniczych bądź też jej części budowlanej. Organ wskazał, że z opinii przedłożonych przez stronę wynika, że jej autor ICHPW zaliczył do budowli tzw. części pomocnicze, przy czym katalog części budowlanych przedstawiony przez Instytut nie pokrywa się z katalogiem części wskazanych przez drugiego rzeczoznawcę [...][...] Z. P.. Jak zaznaczyło Kolegium, analiza zebranego materiału dowodowego, w szczególności opinii rzeczoznawców, zasadnym czyni pogląd organu podatkowego I instancji, który przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość baterii koksowniczych jako jednolity obiekt techniczno – użytkowy. W tym zakresie Kolegium zwróciło uwagę, że z opinii sporządzonej przez "B" – Wydział Budownictwa, Laboratorium Budownictwa wynika, że "bateria koksownicza wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi jednolitą całość techniczno – użytkową". Rzeczoznawcy uznali przy tym, że nie ma podstaw formalno – prawnych jak i techniczno – technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Kwalifikując baterie jako jednolitą całość wraz z instalacjami i urządzeniami wyjaśnili, że "pod pojęciem jednolitej całości techniczno – użytkowej należy rozumieć, że każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, że nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe oraz, że elementy składowe obiektu usytuowane są tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu, wszystkie elementy w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporniczej ze sobą zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie obciążają stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny". W ocenie Kolegium, trafność tej opinii potwierdza analiza dokumentacji fotograficznej, a także opis techniczny konstrukcji baterii. Jak zaznaczyło Kolegium, ustawa Prawo budowlane nie definiuje co należy rozumieć pod sformułowaniem "całość techniczno – użytkowa", należy zatem wskazać na takie powiązanie, które istnieje w sensie fizycznym tj. nie da się odłączyć jakiegoś elementu bez uszkodzenia tego elementu bądź całości, na którą składa się element, a jednocześnie powiązanie służy realizacji określonej funkcji – celu gospodarczego. Jak zaznaczyło Kolegium samo wskazanie w konstrukcji baterii pieców koksowniczych części budowlanej nie stanowi wystarczającej przesłanki do ograniczenia przedmiotu opodatkowania wyłącznie do budowli rozumianej jako część budowlana urządzenia technicznego, w sytuacji, gdy dany przedmiot podlega kwalifikacji jako obiekt budowlany będący całością techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium podkreśliło, że baterie pieców koksowniczych to na tyle skomplikowane obiekty, że nie jest oczywisty podział tego obiektu na część budowlaną podlegającą opodatkowaniu i część niebudowlaną nie podlegającą opodatkowaniu. Dodatkowo, Kolegium wskazało, że w dokumentacji techniczno – budowlanej mowa jest o baterii pieców koksowniczych jako o obiektach budowlanych, których proces powstawania poddany został reżimowi Prawa budowlanego. W przedłożonej przez Koksownię dokumentacji znajduje się m.in. projekt architektoniczno – budowlany baterii koksowniczej nr 5 wraz z obiektami przynależnymi, w których wspomniana bateria wymieniona jest wprost jako jeden z głównych obiektów budowlanych. Zakres modernizacji baterii budowlanej nr 1 obejmował demontaż nie tylko zużytego wyposażenia technicznego, ale również rozbiórkę budowlaną części obiektów. Tak określony zakres prac, potwierdza zdaniem Kolegium, że baterie pieców koksowniczych stanowią całość techniczną. Nie jest możliwe usunięcie jej poszczególnych elementów bez naruszenia całości konstrukcji. Odnosząc się do zarzutu powołania na biegłych jednostek organizacyjnych, Kolegium potwierdziło słuszność stanowiska organu I instancji, że użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "osoba" nie oznacza, jak podniosła Spółka tylko osoby fizycznej, ale także osobę prawną. W tym przedmiocie Kolegium odwołało się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2005 sygn. akt I GSK 15/05, zgodnie z którym powołanie – w pewnych sytuacjach – na biegłego jednostki organizacyjnej może być tym bardziej zasadne, gdy chodzi o wydanie opinii w sprawie na tyle skomplikowanej czy złożonej, że do wydania opinii mogą okazać się niezbędne wiedza i doświadczenie w różnych dziedzinach. Za zasadne uznało Kolegium spostrzeżenia Koksowni w odniesieniu do opinii "C" w części, w której dokonano wykładni przepisów prawa dla potrzeb zdefiniowania pojęcia budowli, podkreślając, że przedmiotem opinii mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego prawna ocena. Za niezasadne uznało natomiast pozostałe zarzuty odwołania, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Cytując w/w przepisy, Kolegium wskazało, że na gruncie badanej sprawy postępowanie wyjaśniające organu I instancji spełniało wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w/w Ordynacji. Jak zaakcentował organ, postępowanie było prowadzone z udziałem Koksowni, powołani zostali biegli w zakresie wiadomości specjalistycznych, dołączone zostały do sprawy opinie przedłożone przez Spółkę, a w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie ograniczając się – wbrew twierdzeniu strony – do powtórzenia argumentacji wynikających z konkluzji opinii rzeczoznawców. Jak podkreśliło Kolegium, także zarzut dotyczący zebrania dowodów w toku wadliwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz kontroli – nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że – jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] 2008 r. – zakresem kontroli objęto "oględziny baterii koksowniczych pod kątem prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Organ podatkowy zawarł w protokole ustalenia z kontroli, a także ocenę prawną sprawy. Końcowo, organ wskazał, że także zarzuty dotyczące naruszenia art. 281 § 2 i art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych aktach podatkowych, wyjaśniając, że żądanie od Koksowni informacji – w ramach czynności sprawdzających – nie naruszało prawa, gdyż cel tych czynności nie został ograniczony wyłącznie do badania formalnej poprawności składanych deklaracji, skoro stosownie do art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, celem tym może być również ustalenie stanu faktycznego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Sp. z o. o. – działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym – zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu – naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że baterie pieców koksowniczych stanowią w całości budowle i z tego względu, w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do opodatkowania tym podatkiem części użytkowych baterii pieców koksowniczych, które nie stanowią budowli w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, 2. przepisów postępowania tj. a. art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, b. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie decyzji, a tym samym działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, c. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu Koksowni dotyczącego powołania na biegłych jednostek organizacyjnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz ich uzasadnienie, by stwierdzić, że Koksownia nie podziela poglądów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, głównie zaś z tego tytułu, że rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta bowiem nie uwzględnia wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, nie zawiera też stanowiska organu w przedmiocie zarzutu powołania na biegłych jednostek organizacyjnych. Podkreślając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pełnomocnik wskazał, że Kolegium błędnie przyjęło, iż baterie pieców koksowniczych stanowią w całości budowle i z tego względu, w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do opodatkowania tym podatkiem części użytkowych baterii pieców koksowniczych, które nie stanowią budowli w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego. W ocenie pełnomocnika Kolegium nie określiło, jakie powody zadecydowały o tym, że baterie pieców koksowniczych tworzą całość techniczno – użytkową, nie wskazało też konkretnego przepisu, na podstawie którego wywiodło tego rodzaju wnioski. W konsekwencji Spółka może tylko domniemywać, na podstawie jakich przepisów ustawy Prawo budowlane Kolegium dokonało takiej a nie innej kwalifikacji baterii pieców koksowniczych. Jak zaznaczył pełnomocnik Prawo budowlane odwołuje się do całości techniczno – użytkowej w definicji obiektu budowlanego. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego stwierdza się bowiem, że przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem pełnomocnika to na tym właśnie przepisie Kolegium oparło rozstrzygnięcie, skoro zasadniczym motywem jego uzasadnienia była teza, że baterie pieców koksowniczych stanowią całość techniczno – użytkową i z tego też tytułu podlegają opodatkowaniu od całej ich wartości. Polemizując z tym poglądem, pełnomocnik podniósł, że w ocenie Spółki art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane nie daje podstaw do kwalifikacji określonego obiektu jako obiektu budowlanego lub budowli na gruncie Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie od tego spostrzeżenia, pełnomocnik stwierdził, że elementy budowlane i niebudowlane pieców koksowniczych nie stanowią całości techniczno – użytkowej. Kontynuując, pełnomocnik zacytował przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 uplo i art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a następnie wywiódł, że na gruncie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest jedynie część budowlana pieca przemysłowego. Nie zgadzając się z poglądem Kolegium, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli jest szersza niż na gruncie Prawa budowlanego, wskazał, że taki sposób interpretacji w/w przepisów doprowadził Kolegium do konkluzji, że część technologiczna baterii pieców koksowniczych – pomimo, że na gruncie Prawa budowlanego nie stanowi budowli – stanowi obiekt budowlany jako urządzenia. Akcentując niezasadność takiej argumentacji, pełnomocnik stwierdził, że prowadziłaby ona do uznania, że na gruncie Prawa budowlanego istnieje czwarta obok budynków, budowli i obiektów małej architektury, kategoria obiektów budowlanych. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby potraktowanie urządzeń i instalacji związanych z budowlą jako odrębnej kategorii obiektów budowlanych, redakcja art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego byłaby inna – tzn. dodane byłyby również urządzenia i instalacje związane z budowlami. Przepis ten stanowi jednakże wyraźnie, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, obiekt małej architektury i budowlę. Nie rozszerza tego zakresu także art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane. W przypadku bowiem baterii pieców koksowniczych oznaczałoby to, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowle uznano by część budowlaną pieców, bez części technologicznej, natomiast w świetle art. 3 pkt 1 lit b część tę należałoby uznać za budowlę. Taka wykładnia przepisów prawa jest niedopuszczalna, gdyż prowadzi do sprzecznych, wzajemnie wykluczających się wniosków. W ocenie Spółki sama redakcja art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie budowli oraz związanych z budowlą urządzeń i instalacji. W konsekwencji należy uznać, że budowle oraz instalacje i urządzenia związane z budowlami stanowią dwie odrębne kategorie określone przez Prawo budowlane, a co się z tym wiąże nie można zasadnie uznać, że art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego może stanowić podstawę kwalifikacji instalacji i urządzeń związanych z budowlą jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem autora skargi część budowlana baterii pieców koksowniczych oraz część technologiczna nie stanowią całości techniczno – użytkowej. Należy bowiem podkreślić, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost przesądził, że część budowlana oraz pozostała część urządzenia technicznego mogą stanowić całość użytkową i jednocześnie niestanowić całości technicznej. Zgodnie z tym przepisem budowlę stanowią "także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jak zaakcentował pełnomocnik w przepisie tym właśnie piece przemysłowe zakwalifikowano jako typowy przykład urządzenia technicznego, którego część budowlana jest odrębna pod względem technicznym, ale z pozostałą częścią stanowi całość użytkową. Polemizując, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczącą rozumienia sformułowania – całość techniczno – użytkowa, pełnomocnik podniósł, że Kolegium nie podało źródła takiego znaczenia tych pojęć, zaakcentował ponadto, że znaczenie to nie wynika także z Prawa budowlanego. Powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pełnomocnik podniósł, że "techniczny" oznacza "dotyczący spraw związanych ze sposobem wykonywania, przeprowadzenia, załatwienia czegoś". W toku postępowania podatkowego w odniesieniu do baterii pieców koksowniczych nie ulegało wątpliwości, że część budowlana i niebudowlana były wykonane w zupełnie inny sposób, z innych materiałów oraz przez różnych specjalistów. Za podziałem baterii na część technologiczną i budowlaną przemawia także różna rola fundamentów i pozostałych elementów, gdyż zadaniem tych pierwszych jest przekazywanie całości obciążeń baterii pieców koksowniczych na podłoże gruntowe oraz zakotwienie urządzenia w gruncie, podczas gdy technologiczna część urządzenia odpowiedzialna jest za proces odgazowywania węgla. Pełnomocnik, zarzucił Kolegium, że stwierdzenie, jakoby całość techniczno – użytkowa baterii pieców wynikała także z załączonej dokumentacji fotograficznej a także opisu technicznego nie zawierało żadnego uzasadnienia, z którego wynikałoby jakie wnioski wysnuł organ z analizy tej dokumentacji. Strona skarżąca za jak to nazwała "wyrwane z kontekstu" uznała argumenty organu wynikające z dokumentacji architektoniczno – budowlanej baterii koksowniczej numer 5, gdyż jak podniosła celem stworzenia projektu nie była analiza kwalifikacji budowlano – podatkowej. Dokonanie takiej kwalifikacji wymaga szczegółowej analizy przepisów Prawa budowlanego. Reasumując tę kwestię, pełnomocnik uznał, że argumentacja organu II instancji nie znajduje uzasadnienia i narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż: a. określenie, czy wszystkie elementy baterii pieców koksowniczych stanowią całość techniczno – użytkową nie ma znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego obiektu na gruncie Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b. części budowlane oraz niebudowlane baterii pieców koksowniczych nie stanowią całości techniczno – użytkowej. Kontynuując, pełnomocnik Spółki zakwestionował zakwalifikowanie baterii pieców koksowniczych jako wolnostojących urządzeń technicznych. Nie zgadzając się z poglądem zaprezentowanym głównie przez organ I instancji, pełnomocnik dokonał wykładni słowa "wolnostojący" odwołując się zarówno do przepisów Prawa budowlanego, słowników, jak i opinii przedłożonych przez Spółkę, by stwierdzić, że nie było podstaw do zakwalifikowania baterii pieców koksowniczych jako wolnostojących urządzeń technicznych, a to z tego tytułu, że za wolnostojące urządzenie techniczne można uznać urządzenie, którego: 1. konstrukcja nie może być oparta o inny obiekt budowlany, 2. nie może być wkomponowane w grupę innych obiektów budowlanych, 3. na jego konstrukcji nie mogą być oparte inne obiekty budowlane. Uznał też, że brak było możliwości zakwalifikowania baterii pieców koksowniczych jako urządzenia budowlanego, odwołując się w tym przedmiocie do treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez urządzenie budowlane należy rozumieć "urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Jak zaakcentował pełnomocnik o uznaniu urządzenia technicznego za urządzenie budowlane przesądza cecha służebności wobec obiektu budowlanego. Przykładowy katalog wskazanych w tym przepisie urządzeń budowlanych przesądza o tym, że są to urządzenia, które służą pełnieniu funkcji przez obiekt budowlany. Spółka podkreśliła, że części technologicznej baterii pieców koksowniczych nie sposób uznać za urządzenie budowlane, a to z tej przyczyny, że baterie te nie służą do zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak zaznaczył pełnomocnik, to część budowlana pełni funkcję służebną wobec części technologicznej, a zatem część technologiczna baterii pieców koksowniczych nie spełnia przesłanki określonej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W dalszej kolejności, pełnomocnik dokonał – jak to nazwał – prawidłowej klasyfikacji pieców koksowniczych w oparciu m.in. o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając, że tylko budowlana część baterii podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika taka klasyfikacja baterii pieców koksowniczych wynika z językowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, która to wykładnia ma prymat w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Cytując po raz kolejny przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, pełnomocnik podkreślił, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi m.in., że budowlą są również "także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jak zaakcentował pełnomocnik w przedmiotowym katalogu zostały wymienione również piece przemysłowe, a skoro tak, to baterie pieców koksowniczych – na gruncie Prawa budowlanego – można uznać za budowlę, tylko w ich części budowlanej. Kontynuując, pełnomocnik zwrócił uwagę na zasady wykładni językowej, podkreślając, że w procesie tej wykładni, odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Zdaniem autora skargi, Kolegium nie dość, że pominęło część definicji budowli to jeszcze dokonało wykładni w sposób oczywiście sprzeczny z wyraźnym brzmieniem przepisów prawa. Dla potwierdzenia słuszności zaprezentowanego stanowiska, pełnomocnik odwołał się do poglądów zawartych w wyrokach NSA m.in. z dnia 30 lipca 2009 r., z dnia 7 października 2009 r., z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt odpowiednio II FSK 202/08, II FSK 635/08, II FSK 1184/08 i II FSK 1101/08, a także WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, cytując fragmenty uzasadnień tych wyroków. Konkludując, pełnomocnik zaakcentował, że w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także orzecznictwa sądowoadministracyjnego, piece przemysłowe zostały zaliczone przez ustawodawcę do tej samej kategorii obiektów co elektrownie wiatrakowe, zatem na gruncie Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatkowi od nieruchomości będzie podlegać część budowlana baterii pieców koksowniczych. Pełnomocnik odniósł się także do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 50/08, w którym stwierdzono, że elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu, jednak jak zaznaczył, elektrofiltry – w przeciwieństwie do pieców przemysłowych – nie są objęte dyspozycją art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zaakcentował, że ocena dowodów zaprezentowana przez Kolegium stanowiła dowolną ocenę, która jest oceną niedopuszczalną. Jak zaznaczył pełnomocnik, Kolegium rozstrzygnięcie oparło głównie na opinii sporządzonej przez Laboratorium Budownictwa "B", nie odnosząc się do zarzutów jakie pod adresem tej opinii sformułowała Koksownia w pismach z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2009 r. W ocenie pełnomocnika opinia ta została sporządzona: - po przyjęciu z góry założenia, że baterie pieców koksowniczych stanowią obiekt budowlany, bez przeprowadzenia analizy i przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, - przy zastosowaniu metodologii skoncentrowanej na udowodnieniu z góry założonej tezy i w konsekwencji, przedstawionych w opinii wniosków nie można uznać za obiektywną ocenę stanu faktycznego, mogącą stanowić podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy, - w opinii przedstawiono nieprawidłową, niezgodną z definicją budowli, analizę konstrukcji baterii pieców koksowniczych, poprzez uznanie, że wszystkie jej elementy stanowią całość techniczno – użytkową, - definicje obiektów budowlanych wynikające z Prawa budowlanego zostały przedstawione w opinii w sposób wybiórczy. Definicje te ponadto nie zostały odniesione do konstrukcji baterii pieców koksowniczych, co uniemożliwiło Spółce ocenę na podstawie czego dokonana została ostateczna kwalifikacja analizowanych obiektów, - określona przez autorów opinii kwalifikacja baterii pieców koksowniczych nie została odpowiednio uzasadniona, a przedstawione wyjaśnienia są niejasne i nie pozwalają odpowiednio ocenić zasadności wniosków przedstawionych przez autorów opinii, - autorzy opinii dokonali oceny analizowanej sprawy na gruncie ustaw podatkowych, co nie powinno być przedmiotem, gdyż do oceny stanu prawnego zobowiązany jest organ prowadzący postępowanie, a nie twórca opinii wymagającej wiadomości specjalnych. Pełnomocnik wskazał także, że Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych w tej kwestii przez Koksownię. W ocenie autora skargi, szczególnie dokonywanie przez biegłych oceny prawnej danego zdarzenia nie powinno mieć miejsca, bowiem opinia biegłych – zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – ma na celu jedynie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Opinia jest więc dokumentem potwierdzającym stan obiektywnej wiedzy biegłego, a nie próbą dokonania subsumcji przepisów prawa podatkowego do danego stanu faktycznego. Stanowisko takie podziela też Kolegium, skoro w stosunku do innej opinii sporządzonej przez "C" wskazało, że przedmiotem opinii mogą być tylko okoliczności stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Zdaniem Spółki, Kolegium w odniesieniu do jednej z opinii uznało zasadność stanowiska Koksowni, w odniesieniu do drugiej nie uznało, pomimo, że opinia ta także zawierała ocenę prawną stanu faktycznego. W dalszej kolejności pełnomocnik dokonał szczegółowej analizy opinii sporządzonej przez "C" podnosząc m.in., że Spółka w pismach z dnia [...] 2008 r. i z dnia [...] 2009 r. przedstawiła szereg zarzutów w stosunku do jej treści, które zdaniem Koksowni uniemożliwiają kwalifikację tej opinii jako dowodu w sprawie, mogącego stanowić podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki: - nieprawidłowo został określony cel powołania biegłego poprzez wskazanie, iż celem opinii jest potwierdzenie jednej z dwóch tez wadliwie przedstawionych przez organ podatkowy. Zadaniem biegłego jest wydanie opinii co do okoliczności stanu faktycznego, a nie analiza i weryfikacja innych opinii zebranych w postępowaniu, - "C" skoncentrował się na analizie sporządzonych wcześniej opinii przez [...][...] Z. P. i "B", co w ocenie Spółki, jako zdecydowanie wykraczające poza sferą uprawnień biegłego, polegających na wydawaniu opinii co do okoliczności faktycznych sprawy, było niedopuszczalne, - "C" w opinii wielokrotnie wskazał, że przygotował opinię mającą na względzie konsekwencje prawno – podatkowe, jakie mogą wiązać się z przedstawionymi w opinii wnioskami, co zdaniem Spółki, wskazuje, iż autorzy opinii sugerowali organowi podatkowemu sposób rozstrzygnięcia sprawy, co również zdecydowanie wykracza poza sferę uprawnień biegłego, - opinia sporządzona przez podmiot mający w ocenie Prezydenta Miasta wiadomości specjalne z dziedziny budownictwa, w rzeczywistości obejmuje przede wszystkim interpretację obowiązującego prawa. Tymczasem, zadaniem biegłego nie jest wydawanie opinii co do prawa a jedynie do okoliczności faktycznych sprawy, - zaproponowana przez autorów opinii kwalifikacja baterii pieców koksowniczych, co jest podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie, nie jest w ogóle uzasadniona. Spółka ponownie podkreśliła, że w/w opinia nie powinna stanowić podstawy wydania decyzji – z uwagi na jej wady – jednakże z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że to właśnie ta, obarczona wadami opinia stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Kontynuując, pełnomocnik wskazał, że pismem z dnia [...] 2008 r. Spółka przedłożyła ekspertyzę techniczną ICHPW w Z., w której stwierdzono m.in., że "baterie pieców koksowniczych jako agregat produkcyjny o wyjątkowo skomplikowanej konstrukcji nie może zostać jednoznacznie i w całości zaliczona do jednej z kategorii obiektów zdefiniowanych w przepisach prawa budowlanego, a w szczególności do kategorii "wolnostojących urządzeń technicznych". Omawiając tę opinię, Kolegium wskazało tylko, że – w jej ocenie – podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości części budowlane baterii, które to części tworzą tzw. elementy pomocnicze. W ocenie Spółki organ odwoławczy opierając się na opinii "B" oraz nie kwestionując merytorycznie ekspertyzy przedłożonej przez Koksownię naruszyło zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Jak zaznaczył pełnomocnik, Spółka przedłożyła także ekspertyzę prawną prof. [...][...] B. B. oraz [...] W. M., z której wynika, że baterie pieców koksowniczych stanowią budowlę jedynie w zakresie ich części budowlanej. Kolegium nie odniosło się do twierdzeń zawartych w tej ekspertyzie, co zdaniem Spółki wskazuje na jej pominięcie, a takie postępowanie naruszało treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co w szczególności oznacza, że organ winien wziąć pod uwagę wszelkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Dokonując analizy w/w ekspertyzy, pełnomocnik podjął próbę wyjaśnienia jej przydatności przy orzekaniu w sprawie, a następnie cytując fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06 z glosą B. Brzezińskiego i W. Morawskiego ) podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozstrzyganiu spraw wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej, analizuje poglądy prezentowane przez wspomnianych autorów ekspertyzy. Zdaniem pełnomocnika ekspertyza ta winna być poddana analizie przez Kolegium przy rozpoznawaniu sprawy. W dalszej kolejności pełnomocnik przedstawił stanowisko zawarte w opinii GUNB, podkreślając, że organ ten uznał, że "...budowlami nie są urządzenia techniczne, jak piece koksownicze, lecz jedynie ich części budowlane np. fundamenty". Pełnomocnik, po raz kolejny podniósł, że także do tej opinii Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej opinii – czym naruszyło art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Omawiając kolejne dowody, w tym projekty architektoniczno – budowlane, pełnomocnik podniósł, że nieuzasadnione było przypisywanie projektom technicznym charakteru podatkotwórczego. Projekty stanowią bowiem jedynie zamysł, plan realizacji danego przedsięwzięcia, przez co nie mogą być wiążące. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy należy odwołać się do konkretnych obiektów, a nie – jak podniósł pełnomocnik – do ich wstępnych zarysów. Wskazał także, że organ podatkowy może żądać projektu budowlanego w celu ustalenia, czy i jakie fundamenty posiada dany obiekt, a w sytuacji, gdy dokumentacja przedłożona przez stronę jest niewystarczająca należy powołać biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu oceny materiału dowodowego, pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wcześniejszych zarzutach. Kontynuując, Koksownia zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a. brak odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych przez Spółkę w odwołaniu, b. brak analizy wszystkich przepisów prawa powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania, c. pominięcie orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, składających się z części budowlanych i niebudowlanych. Cytując art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zaakcentował, że organ podatkowy ma obowiązek w sposób klarowny i wyczerpujący przedstawić motywy, jakimi kierował się podejmując, takie a nie inne rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia zasadom, wyrażonym w w/w przepisach. Przedstawiając po raz kolejny własne stanowisko w sprawie, Koksownia uznała, że Kolegium pominęło dokonaną przez Spółkę analizę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wskazując, czy zasługuje ona na uwzględnienie, czy też nie znajduje ona uzasadnienia w przepisach prawa. W ocenie skarżącej organ naruszył także art. 197 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego jednostki organizacyjnej, gdyż tylko osoba fizyczna może dysponować wiedzą fachową i tylko w stosunku do osoby fizycznej możliwe jest zastosowanie przepisów o wyłączeniu biegłego, jak również przepisów dotyczących przesłuchania świadka, a to wykluczało powołanie na biegłego zarówno "B", Laboratorium Budownictwa, jak i "C". Strona skarżąca podniosła, że Prezydent Miasta D. powołując na biegłego w/w jednostki, nie wskazał, którzy konkretnie pracownicy będą sporządzali opinię, a to oznaczało, że wszyscy pracownicy tych placówek byli upoważnieni do sporządzenia opinii, wszyscy zatem powinni podlegać przepisom weryfikacyjnym dotyczących wyłączeń. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby dokonano takiej weryfikacji, czym została naruszona norma art. 197 § 3 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że opinie sporządzone przez w/w jednostki nie powinny zostać dopuszczone jako dowód. Kontynuując ten wątek, pełnomocnik podniósł, że osoby, które sporządziły opinię nie posiadały podstawy prawnej do reprezentacji "C", nie posiadały też takiego prawa osoby dokonujące oględzin. Osoby te nie zostały też powołane na biegłych w postanowieniu organu I instancji. Taka sama sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sporządzających opinię w imieniu "B". Dodatkowo – w stosunku do tych biegłych – pełnomocnik wskazał, że byli zatrudnieni w dwóch odrębnych jednostkach organizacyjnych "B". Pełnomocnik wskazał także na nieprawidłowo określony cel w postanowieniu o powołaniu biegłych w odniesieniu do "C" poprzez zawarcie sugestii, że kwalifikacji podatkowej mają podlegać baterie pieców koksowniczych w całości. Końcowo, strona skarżąca ponownie zakwestionowała prawidłowość/zgodność z prawem powołania biegłych tj. "B" i "C", wskazując na naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji prawidłowość rozstrzygnięcia opartego na w/w opiniach. "A" Sp. z o. o. wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji, 2. uchylenie – w części rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji baterii pieców koksowniczych jako budowli – poprzedzającej zaskarżoną decyzją decyzji Prezydenta Miasta D., 3. zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W kolejnych pismach procesowych z dnia [...] 2010 r., z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca zawarła wnioski o przyspieszenie wyznaczenia terminu rozprawy, łącznego rozpoznania spraw o sygn. akt I SA/Gl 321 – 323/10 oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe – jak to nazwała okoliczności – przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji, podkreślając, że pismo Prezydenta Miasta D. z dnia [...] 2010 r. zostało skierowane do Kolegium, już po przekazaniu skargi do WSA w Gliwicach, przy czym argumentacja w nim zawarta dotyczyła sprecyzowania dotychczasowego stanowiska organu I instancji oraz nowe okoliczności. Polemizując, z zawartym w tymże piśmie poglądem strona skarżąca powtórzyła – co do zasady – argumentację zawartą w skardze, podkreślając znaczenie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezasadność stanowiska obu organów podatkowych co do całości techniczno – użytkowej baterii pieców koksowniczych. Pełnomocnik, za błędne uznał też stanowisko organu I instancji w zakresie wskazanych w skardze orzeczeń sądowo – administracyjnych oraz wskazał kolejne orzeczenia potwierdzające – w jego ocenie – słuszność prezentowanego stanowiska, cytując ich obszerne fragmenty. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. strony podtrzymały stanowiska zaprezentowane w skardze i w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla zakresu opodatkowania ma definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wprost wyłącza z zakresu jego pojęcia piece przemysłowe. Pełnomocnik Kolegium zaakcentował natomiast, że przedmiotem opodatkowania – w rozpoznawanej sprawie – jest bateria koksownicza jako obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały baterie koksownicze jako całość techniczno – użytkowa (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane ) czy też części budowlane tych baterii (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlanego ). Zdaniem organów podatkowych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 – stanowiła wartość całej baterii, jako budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową, z czym nie zgadzała się skarżąca Koksownia, wskazując, że podstawę tę stanowi tylko i wyłącznie wartość części budowlanej, co wynika z treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Tak zarysowany spór wymaga przede wszystkim odwołania się do podstawowych regulacji zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "upol" – dotyczących przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa ta stanowi także w art. 1 a ust. 1, że użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zasadnym jest także wskazanie, że podatki jako daniny publiczne o charakterze przymusowym mogą być – co wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – nakładane tylko w drodze ustawy, przy czym zasada ta dotyczy także określenia przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie, ustawodawca podatkowy odsyła w zakresie przedmiotu opodatkowania do definicji legalnych zarówno budowli, jak i urządzenia budowlanego, sformułowanych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "Pb". Przepis zawierający to odesłanie, zawiera jednak częściową regulację dotyczącą budowli i urządzenia budowlanego i tak w odniesieniu do budowli, wskazuje, że jest to obiekt niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, w odniesieniu zaś do urządzenia budowlanego, że jest to urządzenie związane z obiektem budowlanym umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany, to: a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b. budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c. obiekt małej architektury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, właśnie w oparciu o przepis art. 3 pkt 1 lit b w/w ustawy uznało, że baterie pieców koksowniczych należące do skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu w całości, a to z tego tytułu, że tworzą one wraz z urządzeniami technicznymi całość techniczno – użytkową. Zasadnym jest jednak udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie tenże przepis zawiera definicję legalną budowli, zwłaszcza w sytuacji, gdy w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost odnosi się do budowli, wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ulega wątpliwości, że redakcja w/w przepisów nie jest jasna, zwłaszcza w kontekście użycia w nich zamiennie słów "obiekt budowlany/budynek/budowla/obiekt małej architektury". Jednakże – w ocenie Sądu – przepis art. 3 pkt 1 ustawy Pb zawiera definicję obiektu budowlanego, uznając, że obiektem tym jest zarówno budynek, budowla , jak i obiekt małej architektury. Z przyczyn oczywistych zakres tego przepisu, poprzez podział obiektów na trzy kategorie jest szerszy niż zakres przepisów określających poszczególne kategorie obiektów tj. budynków, budowli i obiektów małej architektury, odpowiednio w przepisach art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Należałoby zatem, oceniając zasadność dokonanej – w świetle ustalonego stanu faktycznego – subsumcji normy prawnej odnieść się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, który z kolei to przedmiot określony został w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania – w świetle w/w przepisu – nie jest zatem obiekt budowlany, ale budowla, a to z kolei – zdaniem Sądu – determinuje zakres wyboru między art. 3 pkt 1 , a art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlane. Nie bez znaczenia jest także w badanej sprawie – konstatacja, że przepisowi art. 3 pkt 1 ustawy należałoby przypisać ogólny charakter, zaś przepisom art. 3 pkt 2, 3 i 4 Pb charakter przepisów szczególnych. Pierwszy bowiem z nich definiuje pojęcie "obiektu budowlanego", następne zaś odpowiednio pojęcie "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Odpowiadając zatem na postawione na wstępie pytanie, czy definicja legalna "budowli" ( przedmiotu opodatkowania ) została ujęta w art. 3 pkt 1 czy też w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – w ocenie Sądu – należałoby wywieść, że definicja ta została sformułowana w art. 3 pkt 3 ustawy. Taka konstatacja zasadnym z kolei czyni wniosek, że to właśnie przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego winien stanowić podstawę kwalifikacji danego obiektu do kategorii budowli, na podstawie odesłania zawartego w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Idąc tym sposobem rozumowania, należałoby z kolei odpowiedzieć na pytanie, w jakim zakresie baterie pieców koksowniczych stanowią budowlę, w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Definicja legalna budowli zawarta w tym przepisie zawiera wiele elementów, przy czym różnorodność wskazanych w nich obiektów koniecznym czyni ocenę danego/kwalifikowanego obiektu z punktu wyliczenia zawartego w tej normie. Jak wynika z art. 3 pkt 3 Pb, budowlą jest: - po pierwsze obiekt budowlany niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, - po drugie zaś, części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawodawca wymienił w tym przepisie – jako przykładowe budowle – m.in. budowle ziemne, składowiska odpadów, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody. Nawet pobieżna analiza przepisu art. 3 pkt 3 Pb wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna – jako element pewnej całości – i oczyszczalnia ścieków – jako całość. Nie ulega też wątpliwości, że ustawodawca odmiennie potraktował urządzenia techniczne bez budowlanej części od urządzeń technicznych posiadających taką część. Pierwsze z tych urządzeń zakwalifikowane zostały jako budowle, w odniesieniu do drugich uznano natomiast, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego. Taka redakcja przepisu siłą rzeczy rodzi problemy interpretacyjne, jednakże określając przedmiot opodatkowania należy przede wszystkim kierować się dyrektywą zawartą w treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc zasadą, że przedmiot ten musi wynikać z unormowania rangi ustawowej. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że baterie pieców koksowniczych będące własnością "A" Sp. z o.o. to zespół pieców przemysłowych służących do produkcji koksu. Jak wcześniej wskazano, w art. 3 pkt 3 Pb – w jego końcowej części – uznano za budowlę "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ustawodawca przesądził zatem – w odniesieniu do pieców przemysłowych – że budowlę stanowi tylko część budowlana tych pieców oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu, przy tak sformułowanym przepisie, nie było zasadne – co w badanej sprawie uczyniły organy podatkowe – pominięcie tej jego części, która wprost dotyczyła pieców przemysłowych, jako urządzeń technicznych i przejście na inne użyte w tym przepisie sformułowania ( organ I instancji – wolno stojące instalacje przemysłowe ), a w konsekwencji opodatkowanie baterii pieców koksowniczych, od całej wartości, a nie od ich części budowlanej. Takie bowiem postępowanie doprowadziło do niezastosowania części przepisu, która w sposób jednoznaczny przesądzała o kwalifikacji jako budowli tylko części budowlanej urządzenia technicznego jakim jest piec przemysłowy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 511589 ), który stwierdził, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny "Przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlanych urządzeń technicznych", takich jak np. elektrownie wiatrowe, wskazuje że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 7 czerwca 2006 r., I SA/Lu 158/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 10, str. 38 - 42). Zdaniem składu orzekającego powyższy pogląd zachowuje pełną aktualność w odniesieniu do pieców przemysłowych, skoro podobnie jak do elektrowni wiatrakowych także w stosunku do pieców przemysłowych ustawodawca przesądził, że budowlą jest ich część budowlana i fundament, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak podkreślił NSA w w/w wyroku "Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych" Wracając do przepisu art. 1 a pkt 2 upol należałyby wskazać, że przepis ten stanowi dodatkowo, że budowlę stanowią także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego – (art. 3 pkt 9) – przez urządzenie budowlane, należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Urządzenia budowlane ze swej istoty służą do korzystania z obiektu budowlanego, czy też jak wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 9 Pb zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To samo odnieść należy do części budowlanych urządzeń technicznych, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Pb traktowane są jako budowle, a więc obiekty budowlane. Przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 Pb zakwalikował piece przemysłowe do urządzeń technicznych i to poprzez ich enumeratywne wymienienie (obok kotłów i elektrowni wiatrakowych), nie można ich jednocześnie zakwalifikować do urządzeń budowlanych na podstawie art. 3 pkt 9 u.p.b. Reasumując, zasadnym jest zaakcentowanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 lit b upol oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podlegają części budowlane pieców przemysłowych (baterii pieców koksowniczych) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z [...] 2008 r., stwierdzającym w konkluzji, że budowlą – w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – jest część budowlana urządzenia technicznego, jakim jest piec przemysłowy. Podobne stanowisko – na gruncie elektrowni wiatrakowych – zostało zaprezentowane przez L. Etela i R. Dowgiera w opracowaniu "Jak opodatkowane są wykorzystywane w działalności instalacje i urządzenia" ( publik. Rzeczpospolita z 5 marca 2008 r.; R. Dowgier, Podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowej ). Generalnie, zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia natury ogólnej, a to takiego, że linia orzecznictwa uległa zasadniczej zmianie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w odniesieniu do stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Znamienną jest przy tym teza wyroku NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 532352 ), zgodnie z którą "Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji". W ocenie Sądu teza ta znajduje zastosowanie także w badanej sprawie. Różnica między tymi dwoma sprawami polegała bowiem na tym, że w w/w sprawie opodatkowano obiekt nie wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Pb ( stacje bazowe telefonii komórkowej ), w badanej zaś sprawie, pominięto część tego przepisu, stosując – tak jakby nie było tej części – inne uregulowania. Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny "Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Okoliczność tą trzeba mieć na względzie dokonując wykładni tych unormowań". Dokonując wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, Sąd kierując się zasadami wskazanymi m.in. w zacytowanych wyrokach NSA wywiódł ostatecznie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja w/w przepisów narusza prawo. Z przyczyn omówionych powyżej nie zasługuje na aprobatę pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają baterie koksownicze od ich całej wartości. Jak bowiem wcześniej podkreślono, przepis art. 3 pkt 3 ustawy Pb de facto przesądza, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego, jakim jest piec przemysłowy, oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego też względu, uznanie za przedmiot opodatkowania baterii koksowniczej jako budowli podlegającej opodatkowaniu od całej wartości, narusza – zdaniem Sądu – art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższych wywodów, uzasadnioną jawi się teza, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca Prawa budowlanego ( Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) podlegają części budowlane baterii koksowniczych ( pieców przemysłowych ) oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą bowiem nie jest bateria koksownicza jako całość techniczno – użytkowa ( art. 3 pkt 1 Pb ), ale jej część budowlana ( art. 3 pkt 3 Pb ) i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za niezasadne uznał natomiast Sąd zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te dotyczyły głównie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże analiza treści skargi oraz poglądy zaprezentowane przez pełnomocników na rozprawie zasadnym czynią wniosek, że spór w istocie dotyczył subsumcji normy prawnej, a przede wszystkim kwalifikacji przez organy podatkowe baterii pieców koksowniczych jako całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd za zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uznał powołanie na biegłego jednostki organizacyjnej. Co prawda przepis ten mówi o powołaniu na biegłego osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, jednakże nie ogranicza tej osoby do osoby fizycznej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2005 sygn. akt I GSK 15/05, zgodnie z którym powołanie – w pewnych sytuacjach – na biegłego jednostki organizacyjnej może być tym bardziej zasadne, gdy chodzi o wydanie opinii w sprawie na tyle skomplikowanej czy złożonej, że do wydania opinii mogą okazać się niezbędne wiedza i doświadczenie w różnych dziedzinach. Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie opodatkowania baterii pieców koksowniczych. W tym przedmiocie przede wszystkim dokona podziału baterii na część techniczną i część budowlaną, a następnie przypisze określone wartości tym częściom. Za podstawę opodatkowania przyjmie wartość części budowlanej baterii, gdyż tylko ta część stanowi budowlę. W sytuacji, gdy w/w podział – w ocenie Kolegium – wymagałby wiadomości specjalnych powoła na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – biegłego dla ustalenia, która część baterii stanowi część techniczną, która zaś część budowlaną. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w niej wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.