III SA/Wa 2515/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K. S.A. - Oddział E. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 700 zł ( słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakład E. S.A. - po połączeniu K. S.A. Oddział E. w P. (powoływany dalej jako "Skarżący") zwrócił się pismem z dnia 11 grudnia 2002 r. do Wójta Gminy N. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2002 tytułem nienależnie uiszczonego podatku od budowli dróg publicznych, tj. latarń i opraw oświetleniowych zainstalowanych na słupach do przesyłu energii elektrycznej znajdujących się na terenie Gminy N.. Skarżący wskazywał w swoim wniosku na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Podnosił, iż zlokalizowane w pasie drogowym latarnie i oprawy oświetleniowe zainstalowane na słupach są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a zatem są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle dróg publicznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący zmodyfikował i sprecyzował swój wniosek ostatecznie stwierdzając, iż w przypadku opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych w ogóle nie podlegają one podatkowi od nieruchomości, gdyż jako obiekty nie związane trwale z gruntem nie są budowlami, o których mowa w treści art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., biorąc pod uwagę całość linii, niezależnie od tego, czy jest ona posadowiona w pasie drogowym, czy też nie. Wyjaśnił również, iż na terenie Gminy N. wszystkie oprawy oświetleniowe zamontowane są na istniejących liniach niskiego napięcia, a potwierdza to także protokół oględzin z dnia 14 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr[...], Wójt Gminy N., po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy: 1) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie nadpłaty w odniesieniu do 1997 r.; 2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2000 w kwocie [...]; 3) stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że umorzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty za 1997 r. spowodowane było wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w związku z upływem 5-letniego terminu do jego złożenia, liczonego od dnia złożenia deklaracji za wskazany rok. Zdaniem Wójta Gminy N. oprawy oświetleniowe zainstalowane na słupach linii niskiego napięcia stanowią integralny element linii elektroenergetycznej i tak samo jak ona są przedmiotem opodatkowania. Opodatkowaniu podlega więc cała sieć, tj. nie tylko linie przesyłowe ale również inne elementy jak np. stacje transformatorowe, czy oprawy oświetleniowe zainstalowane na tych liniach. Brak jest zatem podstaw do wyodrębnienia instalacji oświetleniowych z systemu sieci i nie objęcia ich opodatkowaniem. W tym zakresie organ wskazał także na znaczenia definicji sieci zawartej w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) oraz znaczenie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) zawierającego definicję urządzenia budowlanego. Konsekwencją powyższego rozumowania było uwzględnienie złożonego wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998, 1999 i 2000, gdyż na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. budowle w postaci linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych w tym czasie korzystały ze zwolnienia ustawowego w przedmiotowym podatku. Natomiast w odniesieniu do lat 2001 i 2002 organ stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż od dnia 1 stycznia 2001 r. linie takie podlegały już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie w części dotyczącej stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002, uiszczanego od opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach przesyłowych. W uzasadnieniu odwołania postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawa ta w spornym okresie nie definiowała pojęcia "budowla" i nie odsyłała w tym zakresie do innego aktu prawnego. Zatem pojęcie to należało wyjaśniać na gruncie powszechnego języka polskiego. Budowlą jest więc efekt każdej ludzkiej działalności budowlanej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej. Przedstawione rozumienie pojęcia "budowli" przyjęło się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99). Zdaniem Skarżącego oprawy oświetleniowe, które nie stanowią oddzielnych budowli, lecz są podwieszone na liniach przesyłowych, jako obiekty nie związane trwale z gruntem, nie są budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko nadto koresponduje z poglądem zawartym w opinii Stowarzyszenia E. , sporządzonej dla Urzędu Gminy S., z której wynika, że oprawy oświetleniowe są odbiornikami energii i wraz z zasilającą instalacją elektryczną (które łącznie tworzą system oświetlenia drogi) nie stanowią obiektu budowlanego czy budowli, lecz jedynie elementy zamocowane na słupach służących jako konstrukcje wsporne budowli, którą jest elektryczna linia napowietrzna. Organ pierwszej instancji dokonał więc błędnej interpretacji wskazanego przepisu, przez co wydał wadliwe rozstrzygnięcie, gdyż spółka wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości od opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach niskiego napięcia, a nie od opraw oświetleniowych posadowionych w pasach drogowych. Oprawy oświetleniowe nie są - zdaniem Skarżącej - częścią składową, w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, sieci energetycznej będącej budowlą, a zatem nie mogą być traktowane jako jej integralny element. Ponadto, organ orzekający w sposób nieuprawniony odwołał się do przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zawierających definicje budowli i odsyłających bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego, między innymi w zakresie pojęcia urządzenia budowlanego, zamiast w brzmieniu z lat 1997-2002, kiedy takich odesłań i definicji przepisy te nie zawierały. Skarżący zwrócił też uwagę, iż z decyzji wynika wprost odmowa zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2002, natomiast kwota odmowy wskazuje na fakt uznania w części nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001, o czym nie ma mowy w decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr[...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. orzekło: "zaskarżoną decyzję uchylić w części (w pkt 3) i orzec o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001 w wysokości [...] zł oraz o stwierdzeniu braku nadpłaty za 2002 rok w wysokości [...] zł, w pozostałej zaś części decyzję pozostawić bez zmian". W uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, iż zgodnie z ostatecznymi uwagami Skarżącego składanymi w toku postępowania, spółka wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od opraw oświetleniowych podwieszonych na liniach niskiego napięcia, twierdząc, że nie podlegają one opodatkowaniu ze względu na fakt, iż nie są budowlą, a nie ze względu na fakt, iż są budowlami dróg publicznych posadowionymi w pasie drogowym. Organ drugiej instancji podzielił pogląd, iż oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach niskiego napięcia należy zakwalifikować jako integralny element składowy linii elektroenergetycznych, które w latach 1998-2000 były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż zwolnienie obejmowało wszystkie obiekty służące do przesyłania energii elektrycznej, niezależnie od tego, gdzie się one znajdowały, w obrębie pasa drogowego czy też nie. Od dnia 1 stycznia 2001 r. zwolnienie to zostało zniesione, a linie elektroenergetyczne najpierw objęto preferencyjną stawką podatku (maksymalnie 1% ich wartości), ustalaną zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.o.l., zaś od 2002 r. (do chwili obecnej) obiekty te są opodatkowane według stawki podstawowej przewidzianej dla budowli, tj. maksymalnie 2% ich wartości, ustalaną zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Jako podstawę opodatkowania należy przyjmować wartość linii elektroenergetycznych wraz ze słupami, słupowymi stacjami transformatorowymi i innymi urządzeniami stanowiącymi z technicznego punktu widzenia integralny element tych linii. Integralnym elementem linii elektroenergetycznych są między innymi oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych i dlatego w ramach tych linii podlegają podatkowi od nieruchomości. Za takim stwierdzeniem przemawia dodatkowo fakt, że oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych razem z linią niskiego napięcia tworzą jeden system, z którego spółka czerpie korzyści majątkowe prowadząc działalność gospodarczą; są zatem zainstalowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz przynoszą konkretne przychody. Linia elektroenergetyczna niskiego napięcia stanowi razem z zamontowanymi na niej oprawami oświetleniowymi jedną funkcjonalną całość pod względem technicznym i gospodarczym - jako budowla spółki wykorzystywana w działalności gospodarczej i wytwarzająca przychody. Jako podstawę opodatkowania należało tym samym przyjąć wartość całej linii przesyłowej wraz z zamontowanymi na niej oprawami oświetleniowymi, gdyż nie można i nie należy ich traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania od linii elektroenergetycznych, z którą stanowią jedną budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., oceniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznało za prawidłowe stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2000, za nieprawidłowe ustalenie braku nadpłaty w roku 2001, gdyż powinna zostać określona nadpłata w wysokości [...] zł oraz że prawidłowo ustalono brak nadpłaty za rok 2002. Właściwe było także umorzenia postępowania w odniesieniu do roku 1997 ze względu na wygaśniecie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w myśl postanowień art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.". W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji pozostawiono bez zmian. Pismem z dnia 16 sierpnia 2005 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części (pkt 3) i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy (stwierdzenia nadpłaty za rok 2001 i stwierdzenia braku nadpłaty za rok 2002), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze powtórzone zostały prezentowane w toku postępowania argumenty Skarżącego sprowadzające się w istocie do kwestionowania poglądu organów podatkowych, iż oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych są elementem budowli. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe oprawy nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako części linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Są bowiem urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi do oświetlania drogi, natomiast zadaniem linii jest przesył (w określonym kierunku na pewną odległość) i rozdział (na pewnym określonym terenie) energii elektrycznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogiczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia więc uwzględnienie skargi także z takich powodów, których nie podniesiono podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a które skutkują wadliwością decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, będących podstawą uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, przedstawiają się następująco. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja, która rozstrzyga w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za kilka lat podatkowych, tj. lata 1997-2002, w ramach których zmianie ulegał stan prawny stanowiący podstawę do orzekania przez organy podatkowe. Niezależnie jednak od kwalifikacji prawnej w tych latach podatkowych przedmiotu będącego źródłem wniosku Skarżącego, tj. opraw oświetleniowych podwieszanych na liniach elektroenergetycznych niskiego napięcia, podstawą od której trzeba zacząć ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia są te przepisy, które charakteryzują podatek od nieruchomości w ujęciu czasowym, w szczególności art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 i 8 u.p.o.l. Zgodnie z powyższymi przepisami (pozostającymi bez zmian w latach 1997-2002) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Osoby prawne (taką osobą jest Skarżący), jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (ust. 8 pkt 1), a ponadto wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (ust. 8 pkt 3). Z kolei rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie wskazanych ustawowo wielkości kwotowych lub procentowych (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przytoczone przepisy pozwalając jednoznacznie stwierdzić, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach) ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu, i zgodnie z danymi wynikającymi ze składanej w tymże roku, według reguł przewidzianych w art. 6 ust. 8 u.p.o.l., deklaracji na podatek od nieruchomości, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Jeśli tak, to również ewentualna nadpłata w tym podatku - nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek musi odnosić się do danego roku podatkowego. Za niedopuszczalne należy więc uznać orzekanie o nadpłacie w podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy w sposób łączny, bez jednoczesnego wskazania jakie kwoty nadpłaty dotyczą poszczególnych lat podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03 (Prz. Podat. 2004/1/43), iż: "Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej.". W niniejszej sprawie decyzją organu pierwszej instancji stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 1998-2000 w kwocie [...] zł (pkt 2 sentencji decyzji). Organ drugiej instancji w swoim orzeczeniu w tej części "decyzję pozostawił bez zmian". Taki sposób zredagowania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego wprawdzie nie odpowiada terminologii jaką posługuje się art. 233 ord. pod., należało bowiem użyć formuły "utrzymania w mocy" zamiast "pozostawienia bez zmian", niemniej jednak w ocenie Sądu to uchybienie w zakresie zastosowania art. 233 ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przyjąć bowiem należy, iż w tej sytuacji nie może być wątpliwości, że stwierdzenie nadpłaty za lata 1998-2000 było w ocenie organu odwoławczego prawidłowe - organ nie orzekł w tym zakresie odmiennie, a więc pozostawiając decyzję bez zmian w istocie utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w tej części. W ten sposób doszło jednak do naruszenia wskazanych wyżej reguł orzekania o nadpłacie w sytuacji, gdy dotyczy ona kilku lat podatkowych. Wydane rozstrzygnięcie stwierdza bowiem łączną wysokość nadpłaty za trzy lata podatkowe. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w części przedstawiającej stanowisko tego organu odnośnie nadpłaty za lata 1998-2000 zabrakło jakichkolwiek wskazań faktycznych, które odnosiłyby się do sposobu, w jaki ustalono wysokość stwierdzonej nadpłaty oraz jakie z niej kwoty przypadały na poszczególne lata podatkowe. Podobnie, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie daje żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Powyższy łączny sposób określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2000 powoduje, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 6 ust. 8 u.p.o.l., stanowiący między innymi o rocznym charakterze podatku od nieruchomości. Odnośnie stwierdzenia przez organ odwoławczy nadpłaty za 2001 r. w kwocie 806,40 zł również należy podnieść, że także i w tym przypadku uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia sposobu ustalenia takiej właśnie kwoty nadpłaty. Organ drugiej instancji uchylając decyzję w części i orzekając w tej części co do istoty sprawy stosuje przepisy prawa materialnego tak, jak czyni to organ pierwszej instancji. Zatem dokonując tego typu rozstrzygnięcia powinien szczegółowo wyjaśnić i podać w decyzji własne ustalenia w tym przedmiocie, zarówno co do okoliczności faktycznych, jak i prawnych. Wskazane braki uzasadnienia decyzji organów podatkowych naruszają zatem dodatkowo przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 124 ord. pod. Do podstawowych części składowych, które powinna zwierać decyzja, ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi więc integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji ma również szczególne znaczenie dla możliwości obrony przez stronę jej interesów oraz oceny prawidłowości decyzji, tak przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję tego organu. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdy nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji nie sposób stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Dokonywanie takich ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego czynić za organ podatkowy, gdyż zadaniem Sądu jest badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu w działaniach prawem jemu przypisanych. Z kolei orzeczenie o "stwierdzeniu braku nadpłaty za 2002 r. w wysokości [...] zł" nie jest precyzyjne, gdyż w istocie oznacza istnienie zobowiązania podatkowego w tej wysokości. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane we właściwej wysokości, a strona żąda stwierdzenia nadpłaty wówczas organ podatkowy powinien "odmówić stwierdzenia nadpłaty" nie zaś stwierdzać jej brak. Natomiast oceniając tę część rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, która dotyczyła umorzenia postępowania podatkowego w zakresie nadpłaty za 1997 r. (w tej części, analogicznie jak do lat 1998-2000, orzeczono "pozostawienie bez zmian decyzji organu pierwszej instancji"), należy zwrócić uwagę iż podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia nie można było upatrywać w art. 79 § 2 pkt 2 ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 330 ord. pod., zawartym w przepisach przejściowych tej ustawy, zwrot nadpłat powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 344 ord. pod.), dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p.". Wskazane regulacje prawne powinny były znaleźć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty za rok 1997. Według art. 29 ust. 2 u.z.p. za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności: w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego, w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego, a w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Wprawdzie u.z.p. w przeciwieństwie do ord. pod. nie regulowała w sposób szczegółowy momentu powstania nadpłaty podatku, niemniej jednak przytoczony przepis art. 29 ust. 2 u.z.p. ze względu na użycie w nim zwrotu "w szczególności" należało interpretować jako normę prawną, która nie zawiera zamkniętego katalogu momentów powstania nadpłaty podatku. Z tego względu, w ocenie Sądu, w przypadkach nieuregulowanych w tym przepisie należało uznawać, że nadpłata powstała w dniu, w którym podatnik uiścił zawyżoną lub nienależną kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2004/97, LEX nr 34917 i wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 8/99, LEX nr 42892). Ustawodawca w art. 29 ust. 1 u.z.p. postanowił, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4 (podkreśl. Sądu), zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W myśl zastrzeżenia przewidzianego w ust. 4 cytowanego przepisu nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W rozpoznawanej sprawie wniosek Skarżącego w części dotyczącej żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za rok 1997 należało więc ocenić w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.z.p., czego w sprawie nie uczyniono. Doszło więc do naruszenia również art. 330 ord. pod. Przechodząc do oceny kwalifikacji prawnej, jaką objęte zostały na gruncie przepisów u.p.o.l. oprawy oświetleniowe podwieszane na liniach elektroenergetycznych niskiego napięcia, należy mieć na uwadze odmienne stany prawne, które obowiązywały w latach 1997-2002. W zakresie ustaleń faktycznych sprawy dotyczących tego okresu nie ma sporu między organami podatkowymi a Skarżącym. W toku postępowania ustalono bowiem, iż przedmiotem co do którego istnieje spór prawny są oprawy oświetleniowe podwieszone (zamontowane) na liniach przesyłowych niskiego napięcia (słupach tych linii), czyli nie lampy oświetleniowe samoistne lecz oprawy - lampy, które są umieszczone na napowietrznej linii przesyłającej energię elektryczną, znajdującej się na terenie Gminy N. Problem, który należało rozstrzygnąć sprowadzał się w istocie do ustalenia, czy powyższe oprawy mogły być objęte opodatkowaniem. Rację ma Skarżący, że oprawy oświetleniowe jako takie nie są i nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie mogą podlegać samoistnemu opodatkowaniu. Nie oznacza to jeszcze jednak, iż w każdym przypadku oprawy oświetleniowe nie podlegają opodatkowaniu. Mogą bowiem mieścić się w przedmiocie opodatkowania (np. jako typowe oświetlenie ulicy - słup z zamontowaną oprawą oświetleniową służący wyłącznie temu celowi), a wówczas w sposób pośredni są elementem opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie oprawy oświetleniowe stanowią przedmiot zamontowany na linii przesyłowej niskiego napięcia. Nie może być wątpliwości - chociażby ze względu na treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który mówi o zwolnieniu od podatku linii elektroenergetycznych (zwolnieniem można objąć wyłącznie to, co jest przedmiotem opodatkowania) oraz art. 7a u.p.o.l., który wprost odnosi się do stawki podatkowej dla linii elektroenergetycznych - iż linia taka jest przedmiotem opodatkowania, jako budowla. Kwestię tę ustawodawca przesądził w sposób normatywny. W tym zakresie nie ma zatem potrzeby dokonywania analizy sprawy w kontekście znaczenia pojęcia "budowli", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na którą powołuje się Skarżący. Zatem zostaje już tylko jeden element do przesądzenia, a mianowicie czy oprawy oświetleniowe powinny być traktowane tak, jak linia na której są zamontowane, czy też nie mogą być w ogóle do niej przypisywane jako przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu w sposób aprobujący należy opowiedzieć się za pierwszą częścią tak postawionego pytania. Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, iż w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup, czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, iż te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa je Skarżący), które realizują funkcje dodatkowe nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznać więc należy za chybiony. Reasumując, w ocenie Sądu przedmiotowe oprawy oświetleniowe należało w niniejszej sprawie ocenić w kontekście przepisów odnoszących się do opodatkowania linii elektroenergetycznych w których skład wchodziły, biorąc pod uwagę zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz treść art. 7a i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz uwzględniając oczywiście obowiązywanie tych przepisów w latach podatkowych, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i jednocześnie stosując właściwe dla tych lat uchwały rady gminy określające wysokość stawek tego podatku. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż dla końcowego jej załatwienia niezbędnym było także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż uchylenie obu decyzji także w tej części, która obejmowała łączne stwierdzenia nadpłaty za lata 1998-2000 nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego, przewidzianego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że Sąd podziela zasadność stwierdzenia nadpłaty za ten okres, ale jednocześnie zwraca uwagę, że łączne jej określenie nie jest korzystne dla Skarżącego. Nadpłata wiąże się choćby z przyznaniem oprocentowania, a to z kolei liczy się od ściśle określonej kwoty i za właściwy dla niej przedział czasowy. Zatem warunkiem niezbędnym do dochodzenia oprocentowania jest stwierdzenia nadpłaty za dany rok podatkowy. Tylko taki sposób rozstrzygnięcia zapewnia Skarżącemu możliwość skutecznej realizacji jego praw. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Natomiast o kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz Skarżącego kwotę 700 zł (sumę kwot wpisu sądowego - 100 zł i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego - radcy prawnego - 600 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.