I SA/Wr 1132/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddziału we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. Odział we W. (dawniej: "B" Sp. z o.o. W.) - dalej powoływana jako: Spółka/skarżąca jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] 2012 r. nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 131.846 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Spółka w dniu 14 grudnia 2011 r. dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., (w której poprzednio wykazała do opodatkowania m.in. należące do niej i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej budowle), dokonując wyłączenia z opodatkowania budowli stanowiących urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach i szafkach posadowionych na fundamentach, gdyż według niej, urządzenia te nie stanowią techniczno-użytkowej całości wraz z budowlą. Służą one realizacji działalności gospodarczej, lecz nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami. Ponieważ Spółka uznała, że urządzenia te nie są budowlami, zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o kwotę 581.378 zł i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 11.628 zł. Do wniosku skarżąca załączyła operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości fundamentów i obudów. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W toku postępowania Spółka, na wezwanie organu przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych ze wskazaniem wartości budowli przed i po korekcie deklaracji oraz funkcji pełnionej przez dany element w całym obiekcie, umowę z firmą "C" Spółka Jawna w K., opracowanie "szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości" oraz dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą budowy sieci gazowej przesyłowej, rozdzielczej, przyłączy gazowych, stacji redukcyjno–pomiarowych i stacji katodowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...] 2012 r. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za przedmiot opodatkowania należące do Spółki grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 4.526 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym urządzenia, które Spółka wyłączyła od opodatkowania) o wartości 6.411.257 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zakres pojęcia budowli na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości należy ustalać zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm; dalej: u.p.b.). Odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) organ stwierdził, że na sieć gazową składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami i magazynami gazu połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, stanowiące własność przedsiębiorstwa gazowniczego. Wszystkie te elementy, jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, stanowią łącznie pewną całość, służącą do osiągnięcia określonego celu, tj. przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ zgodził się ze stroną, że sieć gazowa może spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego ( stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Sama stacja redukcyjno-pomiarowa nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale - jak uznał organ – w przypadku stacji gazu ziemnego budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do budowli jest bowiem wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję kasacyjną, uznając, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozwalał na rozstrzygnięcie, czy przyjęta do opodatkowania wartość budowli, w tym urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej uznanych za elementy obiektu budowlanego – sieci gazowej, została prawidłowo określona. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 107/13 uchylił decyzję Kolegium, wskazując na niezasadne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji pozwalał na ustalenie, o jakie urządzenia chodzi, z jakich elementów są one zbudowane oraz jaką pełnią funkcję w działalności Spółki. Sąd zobowiązał Kolegium, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do dokonania kwalifikacji spornych obiektów w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz doprecyzowanie, co jest w istocie przedmiotem sporu pomiędzy organami, tj. tylko urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu, czy też urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu są urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, służące do redukcji i pomiaru gazu. Chodzi przy tym o tego typu urządzenia, zlokalizowane w blaszanych kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków. Organ podatkowy uznał, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej u.p.o.l. Jak podkreślił organ zakres pojęcia budowla należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). O uznaniu (bądź nieuznaniu) spornych urządzeń za obiekt budowlany nie może natomiast przesądzać, jak przyjął podatnik, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a tym bardziej budowlana norma PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminu ogólne" i zawarte w nich definicje obiektu budowlanego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP, uznać trzeba, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Organ powołał także definicję sieci gazowej zawartą w § 2 pkt 27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. (Dz. U. poz. 640) w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Zdaniem organu sieć gazowa, której elementami (obiektami sieci gazowej) są gazociąg oraz stacja gazowa, to pewna całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, tj. do transportu i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem organu sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, umieszczone zarówno w kontenerach posadowionych na fundamentach, jak i w szafkach (na ścianach budynków), stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i w konsekwencji budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą sporne urządzenia służą realizacji określonego zadania, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Odłączenie spornych urządzeń skutkowałby niemożnością funkcjonowania zarówno gazociągu, jak i całej sieci gazowej. Ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie, w tym przesłana przez podatnika dokumentacja budowlana, pisemne wyjaśnienia, jak i załączone na etapie odwołania dwie opinie techniczno-budowlane w zakresie kwalifikacji stacji pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, sporządzone przez, odpowiednio, dr. inż. L. W. i dr. hab. inż. S. W. Jak w nich wskazano, typowa stacja redukcyjno-pomiarowa Spółki składa się z fundamentu w postaci ławy betonowej, obudowy stacji w postaci metalowego kontenera oraz urządzeń technicznych, tj.: urządzeń redukcyjnych - redukujących ciśnienie gazu ze średniego na niskie, układu zaporowo-upustowego (wlot) umiejscowionego przed stacją na dolocie po stronie średniego ciśnienia, układu zaporowo-upustowego (wylot) umiejscowionego za stacją po stronie niskiego ciśnienia, ciągów wyposażonych w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnice), armaturę filtrującą, urządzeń redukująco-stabilizujących przepływ gazu oraz zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia, a także z rejestratora ciśnień gazu. Stacje połączone są z gazociągiem przy wlocie i wylocie za pomocą połączeń kołnierzowych. Do fundamentu, trwale związanego z gruntem, jest przymocowana na trwałe obudowa kontenerowa. Fundament spełnia funkcję stabilizującą oraz zwiększa funkcjonalność urządzeń technicznych, a obudowa - funkcję ochronną dla zamontowanych wewnątrz niej urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych (zabezpiecza przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi). Z kolei typowy punkt redukcyjno-pomiarowy posiadany przez Spółkę składa się z obudowy w postaci metalowej szafki oraz ciągu technologicznego redukcyjno-pomiarowego, zasilanego gazem średniego ciśnienia, wyposażonego w armaturę odcinającą (zawory kulowe), filtr gazu, reduktor oraz gazomierz miechowy z rejestratorem impulsów. Armatura i urządzenia połączone są przewodami (rurami stalowymi). W piśmie z dnia 23 marca 2012 r. (znak [..]) podatnik wyjaśnił, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Zdaniem organu ustalenia te potwierdzają, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe, wraz z fundamentem i obudową kontenerową (które stanowią integralną część stacji), tworzą całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia dystrybucji gazu. Sieć gazowa, co podkreśla sam podatnik, może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego (stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stację redukcyjno- pomiarową składającą się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego trzeba zatem rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani sam fundament nie byłyby potrzebne. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią tym samym elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Zdaniem organu bez znaczenia dla zakwalifikowania spornych urządzeń do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostaje natomiast to, czy do ich wytworzenia lub zamontowania konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że sporne urządzenia techniczne mogą, po ich wymontowaniu, posiadać określoną wartość techniczno-użytkową, nie zmienia faktu, że ich demontaż - co podkreślono już wyżej - doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych, nie wpływa na zmianę kwalifikacji spornych urządzeń jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kolegium nie podzieliło w tej materii stanowiska wyrażonego w przedstawionych przez podatnika, na etapie odwołania, dwóch opiniach techniczno-budowlanych, sporządzonych dla Spółki przez rzeczoznawców budowlanych: dr. inż. L. W. oraz dr. hab. inż. S. Z. Wywody zawarte we wskazanych ekspertyzach są teoretyczne. Ich autorzy, analizując powiązania spornych urządzeń z siecią gazową, traktują poszczególne, cząstkowe elementy tej sieci, w tym stacje redukcyjno-pomiarowe jako obiekty odrębne, pełniące zupełnie różne zadania, w oderwaniu od funkcji jaką pełni cała sieć gazowa. Dochodzą w ten sposób do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe, ze względu na realizację innych funkcji niż fundament i kontener, nie stanowią całości techniczno-użytkowej z elementami budowlanymi stacji/punktu redukcyjno- pomiarowego. Tymczasem nie można rozpatrywać kwestii całości techniczno-użytkowej w oderwaniu od funkcji jaką pełnią sporne urządzenia dla przesyłu gazu. Autorzy obu opinii, oceniając zagadnienia całości techniczno-użytkowej, niejako "rozebrali" poszczególne elementy sieci gazowej na poszczególne elementy w celu wykazania, że każdy z nich pełni odrębną i niezależną od pozostałych elementów funkcję, co ma dowodzić braku powiązania tych elementów jako całości techniczno-użytkowej. Jednakże, co wymaga podkreślenia, ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Wbrew stanowisku zawartym w analizowanych ekspertyzach, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, oraz sieci gazowej jako całości. Ekspertyzy te pomijają zatem więź funkcjonalno-gospodarczą elementów składających się na sieć gazową i nie postrzegają tej sieci kompleksowo. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Kolegium złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami. Ponadto wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Skarżąca spółka obszernie uzasadniła postawione na wstępie zarzuty. Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i 9 w/w ustawy), wskazując - pomocniczo, celem doprecyzowania definicji z ustawy Prawo budowlane - na definicję obiektu budowlanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych spółka oceniła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, a także zlokalizowane w szafkach nie powstają w procesie budowlanym ani nie są trwale związane z fundamentami nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. W opinii strony, organ błędnie wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno -pomiarowej stanowią element sieci gazowej oraz wraz z nią tworzą całość techniczno użytkową. Wnosząca skargę wyraziła pogląd, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej w aspekcie powiązań funkcjonalnych nie zaś technicznych (w przypadku tych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż nie są one technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem /budynkiem/ i siecią gazową /gazociągiem/; powstają one w zupełnie innym procesie produkcyjnym). Podała, że urządzenia te - po ich zdemontowaniu i przeniesieniu w inne miejsce - bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, będą mogły być dalej wykorzystywane. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą będzie istniał trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, jej zdaniem, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Strona dowodziła, że argumentem za nieprzyjmowaniem do opodatkowania stacji redukcyjno - pomiarowej gazu jest fakt, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem strony, sporne urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu nie stanowią obiektów trwale związanych z gruntem, bowiem brak ich bezpośredniego powiązania z fundamentem. Obiekty też nie powstały w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach. Dalej, na poparcie swoich racji, spółka odwołała się do poglądów doktryny i licznych wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Stanowiska stron są rozbieżne odnośnie uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzeń technicznych stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach), i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zauważa, że w tożsamej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się już w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest - zaprezentowane w skarżonej decyzji - stanowisko organu podatkowego odnośnie kwalifikacji, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt 3a) ustawy Prawo budowlane. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., strona zmniejszyła wartość - będących w jej posiadaniu - budowli, wnioskując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W związku z uznaniem, że strona błędnie skorygowała w/w deklarację przez nieuwzględnienie, jako budowli, wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, znajdujących się w kontenerach posadowionych na fundamentach, celem ich opodatkowania, stwierdzając, że wysokość zobowiązania jest inna aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ podatkowy (po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego) wydał decyzję wymiarową w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 O.p. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję - użytego na potrzeby ustawy podatkowej - terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) - przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że przedmiot sporu nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy zastanowić się, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (patrz: powołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępny: j/w). Aby odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. Strona skarżąca wskazuje wprost w skardze, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, że oceniane, stanowiące przedmiot sporu, urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, nie powstały one w wyniku prac budowlanych, mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił również organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Wbrew stanowisku strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, dostępny j/w), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (wszystkie wyroki dostępne j/w), NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że: "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości". Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu - jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organu II instancji, że o uznaniu (bądź nieuznaniu) spornych urządzeń za obiekt budowlany nie może przesądzać, jak przyjął podatnik, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a tym bardziej budowlana norma PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminu ogólne" i zawarte w nich definicje obiektu budowlanego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP, uznać trzeba, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124O.p. Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy, nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał (odnosząc się w tym zakresie do zarzutów odwołania) na istnienie pomiędzy spornymi urządzeniami a ich częściami budowlanymi - poza związkiem funkcjonalnym - także związku technicznego, przejawiającego się ich fizycznym połączeniem. Sąd dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane w niniejszym wyroku (wyżej) orzeczenia. Chybiony (nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy i wydanych decyzjach) jest pogląd skargi, że wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść strony. Analiza wydanych w sprawie decyzji dowodzi, że organy podatkowe obu instancji podjęły rozstrzygnięcia z pełnym przekonaniem co do ich zgodności z obowiązującymi przepisami. Działając na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego również z punktu widzenia innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także wystąpienie w sprawie określonych w O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie Sąd uznał, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.