I FSK 174/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1524/15 w sprawie ze skargi G.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od Z.U. i A.Z - następców prawnych G.U. - na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1524/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 grudnia 2014 r., w której określono G.U. (dalej: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "T." w zakresie transportu ciężarowego. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego wystawionych przez PPH M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że działalność spółki ograniczała się do sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw w S. oraz okolicznym rolnikom, spółka nie dysponowała cysternami umożliwiającymi transport na duże odległości oraz hurtową ich sprzedaż. Organy podatkowe ustaliły również, że numery rachunków bankowych na ww. fakturach nie należały do spółki. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania jej pracowników na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką. Analizując zebrane w sprawie dowody organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z materiałów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikało, że spółka M. wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, gdyż niemal cała sprzedaż nie pochodziła od wykazanych dostawców. Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności pomiędzy zakwestionowanymi u skarżącej fakturami, a fakturami wystawianymi przez spółkę. Przesłuchani w sprawie świadkowie, o których zeznania wnioskowała strona, wbrew tezie dowodowej – ustaleniu rzeczywistego dostawcy paliwa - nie byli w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracującej firmy, poza nienegowanym przez organ faktem dokonywania dostaw paliwa do skarżącej. W opinii organu odwoławczego skarżąca miała świadomość, że faktury pochodziły od innego podmiotu niż ujawniony na fakturze, co potwierdzają okoliczności - nawiązania współpracy z rzekomym przedstawicielem spółki, którym był mieszkaniec tej samej miejscowości, czego strona nie ujawniła z obawy, że będzie to dla niej niekorzystne. Skarżąca nie weryfikowała uprawnień ww. przedstawiciela do działania w imieniu spółki. Pomimo, że dostawca pochodził z odległego województwa strona nie dążyła do zawarcia pisemnych umów. Organ podatkowy zwracał również uwagę na nietypowy przebieg zamówień. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podnosiła, że niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem spełniła warunki wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Strona nie miała podstaw aby przypuszczać, że jej kontrahent jest nierzetelny. Nie jest także wątpliwe, że doszło do nabycia przez nią towarów, za które zapłaciła, posiadając faktury zakupu towaru. Wywodziła, że staranności dochowała, zachowując wystarczającą ostrożność w kontaktach z kontrahentem. Badając dobrą wiarę nabywcy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę środki jakie w granicach zdrowego rozsądku oraz warunków rynkowych mógł on podjąć aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do oceny zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPH M. sp. z o.o., dokumentujących dostawę na rzecz strony oleju napędowego w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski nie dają podstaw do podważenia słuszności poglądu organów podatkowych zwartego w wydanych przez nie decyzjach. Między stronami nie jest sporne, że zawarte pomiędzy skarżącą, a spółką transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z materiału zawartego w aktach sprawy wynika, że spółka M. nie mogła i nie dostarczyła skarżącej paliwa wykazanego w ww. fakturach. Wyklucza to zakres i potencjał prowadzonej przez spółkę działalności, jak również zeznania prezesa spółki. Zaprzeczył on aby w badanych okresach rozliczeniowych były wystawiane okazane mu faktury. W zakwestionowanych fakturach widniała nazwa P.P.H. M. sp. z o.o. z/s Sławno, podczas gdy – jak zeznał - od lipca 2011 r. spółka funkcjonuje pod nazwą FPH M. sp. z o.o. z [...]. Zatem zmianie ulegała także siedziba spółki. Świadek ten zeznał nadto, że umieszczone na fakturach podpisy był podrobione. Wyjaśnił, że w spółce funkcjonowały rozliczenia gotówkowe, podczas gdy sporne transakcje realizowane były przelewami. Nadto jak wynikało z materiałów pozyskanych od Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji zamieszczone na fakturach numery rachunków bankowych, na które należało dokonać zapłaty za towar należały do zupełnie innych podmiotów. Przedstawione fakty, niekwestionowane przez skarżącą, potwierdzały, że posiadane przez nią faktury nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. Na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie negowały samego faktu dokonywania na rzecz strony dostaw paliwa, to ten sam fakt nie może konwalidować rzetelności spornych faktur, gdyż nie zostały one wystawione przez wykazany w nich podmiot. Nie jest sporne, że skarżąca nabyła towar opisany na fakturach, pewne jest jednak, że nie od podmiotu, który był wystawcą tej faktury. Zasadnie zatem organ podatkowy podjął działania zmierzające do ustalenia czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tej nieprawidłowości. Przedstawione przez organy podatkowe fakty dowodzą, że tak. Skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Przy czym, zdaniem Sądu, mniejsze znaczenie ma w tej sprawie okoliczność dysponowania przez skarżącą dokumentami dotyczącymi działalności kontrahenta. Jest to jeden aspekt sprawy. Rację mają organy podatkowe, że zarówno sposób zawarcia współpracy między stroną, a spółką jak i jej przedbieg odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. W szczególności wskazać tutaj trzeba na opisany przez organy podatkowe, na podstawie zeznań świadka Z. U., sposób dostaw i płatności za towar. Paliwo było bowiem dostarczane z inicjatywy dostawcy, po telefonicznym zamówieniu przez skarżącą. Towar do skarżącej dostarczał sprzedawca, z odległej miejscowości, po cenach hurtowych stosowanych przez O., bez naliczania kosztów transportu. Taka okoliczność winna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy, które pogłębiają dalsze powoływane przez organy podatkowe fakty. Po przywiezieniu towaru do skarżącej, sprzedawca przesyła jej drogą elektroniczną fakturę z wykazaną kwotą do zapłaty. Na tej postawie strona natychmiast dokonuje zapłaty w systemie płatności elektronicznej, uzyskując potwierdzenie dokonania zapłaty. Ten dokument przesyła niezwłocznie (również drogą elektroniczną) wystawcy faktury. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia dokonania zapłaty kierowca, uprzednio poinformowany telefonicznie o dokonaniu zapłaty, przelewa paliwo do zbiorników znajdujących się w firmie skarżącej. Opisane okoliczności dostawy i wzajemnych rozliczeń muszą budzić uzasadnione zastrzeżenia, które zaostrza fakt, że wpłata była dokonywana na rachunek zupełnie innych podmiotów niż wystawca faktur. Co istotne w trakcie trwania opisanej współpracy, rachunek ten uległ zmianie, co również nie wzbudziło żadnych zastrzeżeń skarżącej. Istotne jest także, że strona nie żądała od kontrahenta żadnych świadectw jakości paliwa, które zużywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, przekonują, że skarżąca powinna powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Oceny tej nie mogą zmienić wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między firmami. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd za zasadny uznał argument o uchybieniu przez organy podatkowe przepisom prawa procesowego w zakresie zebrania materiałów dowodowych poza postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową. Rację ma skarżąca, że materiał dowodowy mogą stanowić wyłącznie dokumenty i czynności podjęte i zebrane w jego toku. Jeśli zatem organ podatkowy materiał zebrał poza tymi procedurami to nie może włączyć go w poczet dowodów prowadzonego postępowania. Sąd pozostałe zarzuty podnoszone w skardze ocenił jako nieuzasadnione. Jakkolwiek istotnie postępowanie kontrolne nie ujawniło nieprawidłowości, to okoliczność ta nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego. Takiej konsekwencji nie przewidują obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając: 1. dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie za zasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając świadomość strony co do nierzetelności dostawcy paliwa; - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pomimo, iż nie toczyła się ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna pomimo swej obszerności, w istocie stanowi jedynie rozbudowaną polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej co prawda sformułował w niej szereg zarzutów, jednak ich uzasadnienie nie jest wyczerpujące i w znacznej mierze składa się z obszernych cytatów z orzecznictwa lub z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dokonując oceny skargi kasacyjnej z uwzględnieniem powyżej wskazanych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w niewłaściwym zebraniu materiału dowodowego i błędnej jego ocenie, w szczególności w zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie stwierdzając, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły dowody istotne dla sprawy, także dowody z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą. Należy zaakceptować twierdzenie tego Sądu, że ocena dowodów została dokonana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji rozpoznał, że spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH M. sp. z o.o., dokumentujących dostawę na rzecz strony oleju napędowego w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Oceniając ten spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwzględnieniem tez płynących z licznie powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Odwołując się do tych orzeczeń Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnicze znaczenie miało wykazanie przez organy podatkowe braku tzw. należytej staranności kupieckiej, co zostało w pełni ocenione przez Sąd na tle okoliczności niniejszej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaistniałym między stronami sporze zasadnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które podnosiły, że zarówno sposób zawarcia współpracy między skarżącą, a spółką M., jak i przedbieg tej współpracy odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. Organy podatkowe wyczerpująco opisały sposób dostaw i płatności za towar. W tym zakresie m.in. wskazano, że towar do skarżącej dostarczał sprzedawca, z odległej miejscowości, po cenach hurtowych stosowanych przez O., bez naliczania kosztów transportu. Po przywiezieniu towaru do skarżącej, sprzedawca przesyła jej drogą elektroniczną fakturę z wykazaną kwotą do zapłaty. Na tej postawie strona natychmiast dokonuje zapłaty w systemie płatności elektronicznej, uzyskując potwierdzenie dokonania zapłaty. Ten dokument przesyła niezwłocznie (również drogą elektroniczną) wystawcy faktury. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia dokonania zapłaty kierowca, uprzednio poinformowany telefonicznie o dokonaniu zapłaty, przelewa paliwo do zbiorników znajdujących się w firmie skarżącej. Wpłata była dokonywana na rachunek zupełnie innych podmiotów niż wystawca faktur, przy czym w trakcie trwania opisanej współpracy, rachunek ten uległ zmianie, co również nie wzbudziło żadnych zastrzeżeń skarżącej. Strona nie żądała od kontrahenta żadnych świadectw jakości paliwa, które zużywała do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przedstawione przez organy podatkowe okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniały twierdzenie o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. Należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca powinna powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w uznaniu za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pomimo, iż nie toczyła się ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał argument strony skarżącej, iż organy podatkowe uchybiły przepisom prawa procesowego w zakresie zebrania materiałów dowodowych poza postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową. Sąd stwierdził, że jeśli organ podatkowy materiał zebrał poza tymi procedurami to nie może włączyć go w poczet dowodów prowadzonego postępowania. Sąd zacytował też art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 274c § 2). Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie opisanych w nim czynności wymaga prowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego. Dalej Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy zakończył kontrolę 18 grudnia 2013 r. zaś 19 grudnia 2013 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie spółki. Zdaniem Sądu, pozyskane w ten sposób materiały nie mogły być podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie na tych dowodach organ podatkowy wsparł podjęte rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela i stwierdza, że w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Według strony skarżącej przepis ten został naruszony poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji. Brak spójności polega na tym, że w uzasadnieniu brak jest jasno przedstawionego modelu zachowań, które Sąd uznałby za wystarczające ze strony dokonującego zakupu paliwa, aby mógł on dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji, gdyby dostawca okazał się nierzetelny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to przepis o charakterze formalnym, a o jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków, przez co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a nadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Oceny tej nie może zmienić podniesiony przez skarżącą zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił modelu zachowań, które uznane by zostały za wystarczające, aby podmiot dokonujący zakupu mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Wobec tego podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Zarówno strona skarżąca jak i Sąd pierwszej instancji odwołały się do wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko DIS w Łodzi. W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Podkreślenia wymaga, że z cytowanego powyżej wyroku TSUE oraz z innych powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń Trybunału wynika jednoznacznie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Kontrola wykazania przez organy podatkowe zaistnienia tych obiektywnych przesłanek należy każdorazowo do sądu krajowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo z nałożonego na niego obowiązku. Natomiast w żaden sposób nie można wywieść, aby rolą Sądu było ponadto przedstawienie jakiegokolwiek modelu zachowań, tak jak chce tego strona skarżąca. Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i uznał, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię nie jest słuszny. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uregulowane zostało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będące w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika, przez które realizowana jest zasada neutralności tego podatku. Prawo to doznaje jednak ograniczeń m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle wyżej przedstawionej oceny, że organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, iż skarżącej można przypisać niedochowanie należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentem, Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ograniczającego prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.