I FSK 536/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/14 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala wniosek S. S.A. z siedzibą w W. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 sierpnia 2014 r. (dalej DIS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 49.372 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS, organ pierwszej instancji) decyzją z 23 grudnia 2013 r. uznał, że: - skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 1.317.903,84 zł z faktury nr 280686 z 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez B. P.Sp. z o.o., gdyż dokumentowała ona czynności, które nie zostały dokonane; - na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w kwocie 2.593.914,04 zł z faktury nr [...] z 1 grudnia 2008 r., gdyż czynność opisana na tej fakturze nie miała miejsca i w związku z tym podatek VAT w ww. kwocie nie może stanowić podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego: - w łącznej kwocie 17.600 zł z ośmiu faktur wystawionych przez G. [...], tytułem realizacji umowy z 1 września 2007 r. na świadczenie usług doradczych i eksperckich; - w kwocie 286.000 zł z faktury nr [...] z 12 grudnia 2008 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania zgodnie z umową z 1 września 2008 r. gdyż faktury, o których mowa wyżej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że spółka, wystawiając 1 grudnia 2008 r. na rzecz W. S.A. fakturę nr [...] zawyżyła kwotę podatku należnego o kwotę 2.593,914 zł w związku z bezpodstawnym wykazaniem, że nastąpiła odsprzedaż licencji na korzystanie z programów komputerowych. DIS decyzją z 25 sierpnia 2014 r. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził m.in., że "(...) Licencje zostały objęte fakturami świadczącymi, że datą ich udzielenia jest 01.12.2008 r. Fakt, że licencje nigdy do szkół nie trafiły oraz fakt uzyskania przez szkoły licencji (sublicencji) udzielonych przez wykonawców z Konsorcjów już w listopadzie 2008 roku, a nie wystawionych przez producenta świadczy, że faktury sprzedaży z dnia 01.12.2008 r. wystawione rzekomo w ramach dostawy do przetargu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (...)". Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom strony postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki, na których jako wystawcy figurują firmy: B. P. Sp. z o.o., G. oraz S. Sp. z o.o. jak również faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz W. stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie DIS dowodziły tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie. Analizując szczegóły przebiegu transakcji zawartej przez spółkę z firmą [...] DIS zwrócił przede wszystkim uwagę na specyfikę schematu powyższych transakcji łączących spółkę oraz jej kontrahentów, w kontekście obrotu zakupionymi licencjami. W ocenie DIS zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Wymienieni w powyższym schemacie "Pośrednicy" nie wykonali żadnych faktycznych czynności mających doprowadzić do uzyskania przez wykonawców zamówienia oprogramowania wraz z licencjami na nie. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika więc, że w rzeczywistości transakcje dostaw licencji udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. przez ww. pośredników nie były związane z realizacją zamówienia M. przez wykonawców, tzn., że wystawienie faktur nie doprowadziło do udzielenia licencji przez P. i D. szkołom. W rzeczywistości spółka D. (dla zadania C) otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (S.) na podstawie innego, nie przedłożonego podczas postępowania dokumentu lub na podstawie umowy ustnej. Transakcja dostawy licencji na programy produkcji S. W była zatem przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy S. a D. w zadaniu C. Rozbieżności pomiędzy rzeczywistym, a fikcyjnym przebiegiem dostawy licencji w ramach przetargu udowodniono: dowodami z postępowania przetargowego, dokumentacją pozyskaną ze szkół, dokumentacją wykonawców, czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów wykonawców, przesłuchaniami stron innych postępowań i świadków oraz dowodami ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w tym przesłuchaniami i korespondencją mailową. DIS podtrzymał również ustalenia odnośnie zafakturowanej dostawy: - sprzedaż licencji miała mieć miejsce w grudniu 2008 r., - licencje zbiorcze wystawione do faktur w ogóle nie zostały dostarczone do szkół i MEN, - licencje zbiorcze wystawione do faktur nie spełniały warunków S1WZ, - licencje zbiorcze wystawione do faktur nie dawały prawa sublicencjonowania i zwielokrotnienia, - w dniu sprzedaży przekazywano odbiorcom faktur tylko skany licencji, oryginały trafiły do pierwszego dystrybutora B. w zadaniu C dopiero 2 grudnia 2008 r., - spółki wystawiły równocześnie na różnych szczeblach obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży licencji nie mające związku z rzeczywistą realizacją zadania publicznego, - równocześnie tworzono na różnych szczeblach obrotu protokoły odbioru towaru, dokumenty magazynowe opatrzone datą 1 grudnia 2008 r., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu oryginałami licencji, - przebieg transakcji sprzedaży miał być konsekwencją stworzonej pod przetarg sieci dystrybucji. Według przedłożonych dokumentów - umowy dystrybucji, a następnie wynikające z nich oferty na wyłączność miały być zawierane przed złożeniem ofert do przetargu kolejno w styczniu i lutym oraz w sierpniu i wrześniu 2008 r. W rzeczywistości umowy i oferty tworzono po rozstrzygnięciu przetargu, żeby uprawdopodobnić fikcyjną dostawę licencji poprzez dystrybutorów i subdystrybutorów. Równolegle w listopadzie i grudniu 2008 r. na różnych szczeblach łańcucha dostaw tworzone były umowy dystrybucyjne i oferty mające świadczyć o źródle transakcji opartym na porozumieniach zawartych w miesiącach styczeń, luty oraz sierpień i wrzesień 2008 r. Pozostałe zapisy umów poza wystawieniem faktur nie były realizowane. Osoby mające brać udział na różnych szczeblach obrotu w zawieraniu umów, ustalaniu warunków, przekazywaniu licencji, realizacji projektu nie znały szczegółów transakcji, bądź zasłaniały się niepamięcią. Dystrybutorzy nie weszli w posiadanie oprogramowania, które przekazano bez ich udziału bezpośrednio poprzez P. wykonawcom i dalej do szkół, nie wykonali żadnych czynności na oprogramowaniu (obrotu programami, modyfikacji). Ponadto ustalona pod przetarg sieć dystrybucji składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu: była sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P. na produkty całej Grupy P., pomijała, jako bezpośredniego nabywcę P. spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P. tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego jest działaniem nieracjonalnym. Organ kontroli skarbowej zauważył, że opisany schemat transakcyjny można uznać za zawierający cechy "zmowy przetargowej", polegający na sytuacji, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia przegranego lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę. W decyzji wskazano, że "przegrani" i "odstępujący" od przetargu wystawiali faktury jako dostawcy licencji. P. wystawiało faktury do zadania C, mimo że przegrało przetarg na zadanie C, D. wystawiała faktury do zadania B, mimo że przegrała przetarg na zadanie B, podmioty określone w decyzji jako "pośrednicy" wystawiające faktury nie brały udziału w faktycznej dostawie licencji i oprogramowania do przetargu, firmy "pośrednicy" [...] (w ramach utworzonych konsorcjów) wycofały się z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego nie przystępując do etapu składania ofert, ale brały udział w wystawianiu faktur w dniu 1 grudnia 2008 r. P. i D. świadomie wystawiały faktury odsprzedaży licencji do kolejnych pośredników w dniu 1 grudnia 2008 r., mimo, że same dokonały dostawy licencji bezpośrednio do szkół w listopadzie 2008 r. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że faktura VAT nr 280686 z 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez B. na rzecz A. była fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 1.2. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie przez organ pierwszej instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, w świetle postawionego zarzutu skarżącej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ pierwszej instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Sąd uznał, że przedstawiona powyżej analiza wskazanych przez organ pierwszej instancji pięciu grup dowodów, nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez D. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i D. prawnie wiążące oświadczenia woli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy postąpił niekonsekwentnie, nie dążąc do ustalenia tych istotnych faktów, skoro już w protokole z badania ksiąg podatkowych sugerował zawarcie takiej transakcji zarówno w formie pisemnej ("na podstawie dokumentu) jak i ustnej. Nie ulega wątpliwości, że otworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Organ pierwszej instancji nie ustalił wreszcie, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej o.p.)), przede wszystkim z grupy pierwszej (dowody z postępowania przetargowego) i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i D. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce D. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i M. (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji nakazał organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p., dokonania oceny prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy faktycznej decyzji i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu uwag Sądu, dotyczących wykazanych wyżej naruszeń art. 191 o.p. W szczególności organ został zobowiązany do uwzględnienia oceny Sądu odnoszącej się do dowodów z postępowania przetargowego i oceny zeznań oraz wyjaśnień K. B., także w kontekście powołanej wiadomości elektronicznej od E. B. do D.T.z 25 listopada 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji pozostało kwestią otwartą ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z 1 grudnia 2008 r. między S. a B., oraz przedmiotu obu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej. Wniosków organu pierwszej instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez D. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Organ odwoławczy został zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy miał mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi odwoławczemu uwzględnienie, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek [...], które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i M.). Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu rozważenie jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z M., które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po 30 listopada 2008 r. ), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy aby rozważył również motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między [...], poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania, w przypadku gdy okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy rozważyć zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie , podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 zd. 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę polegające na tym, że uchylając zaskarżoną decyzję, WSA, na str. 95 wyroku, polecił organowi podatkowemu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, rozważenie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w celu ustalenia, czy faktura otrzymana od firmy B. P. Sp. z o.o. z tytułu zakupu praw oraz wystawiona przez spółkę firmie W. z tytułu odsprzedaży tych praw nie dokumentują czynności pozornych - mimo, że w zaskarżonej decyzji stwierdził, że spółka nie nabyła praw od firmy B. i nie odsprzedała ich firmie W., gdyż według organu producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. udzieliła licencji firmie [...] SA, z pominięciem firm B., S., W. -czyli stwierdził, że faktury otrzymane i wystawione przez spółkę dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i nie stwierdził, że czynności zostały wykonane dla pozoru, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez polecenie organowi podatkowemu w uzasadnieniu rozważenie podjęcia ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane transakcje nie są czynnościami pozornymi, mimo równoczesnego przyznania przez WSA w uzasadnieniu, że transakcje zakupu praw przez spółkę oraz ich odsprzedaży były rzeczywiste. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.2. Pismem z 1 lutego 2022 r. skarżąca spółka uzupełniła argumenty skargi kasacyjnej składając "podsumowanie stanowiska strony w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), skierowana na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na częściowe uwzględnienie sformułowanych w niej zarzutów. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 zd. 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę polegające na tym, że uchylając zaskarżoną decyzję, WSA, na str. 95 wyroku, polecił organowi podatkowemu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, rozważenie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c o VAT w celu ustalenia, czy faktura otrzymana od firmy B. P. Sp. z o.o. z tytułu zakupu praw oraz wystawiona przez spółkę firmie W. z tytułu odsprzedaży tych praw nie dokumentują czynności pozornych - mimo, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że spółka nie nabyła praw od firmy B. i nie odsprzedała ich firmie W., gdyż według organu producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. udzieliła licencji firmie [...] SA, z pominięciem firm [...] -czyli stwierdził, że faktury otrzymane i wystawione przez spółkę dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i nie stwierdził, że czynności zostały wykonane dla pozoru. 3.2. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowe jest wskazanie zakresu zastosowania art. 134 p.p.s.a. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności( por. wyrok NSA z 28 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 705/21). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, co odpowiada zakresowi jej zaskarżenia ze skargi. Dlatego należy rozważyć, co sugeruje treść sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, czy nie doszło do naruszenia omawianego zarzutu poprzez takie sformułowanie oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonej decyzji. Z sentencji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, że jej podstawę prawną w zakresie przepisów prawa materialnego stanowiły art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł dla organów podatkowych wskazania co do dalszego postępowania m.in. o następującej treści: "Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy rozważy zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ dokona w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych". Takie uzasadnienie wyroku, w ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowi "faktyczne złamanie zakazu orzekania na niekorzyść strony, gdyż w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie stawiał zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 tit. c) ustawy o VAT, czyli dokonania czynności pozornych, lecz zarzut otrzymania i wystawienia przez Spółkę faktur nie potwierdzających żadnych czynności. Aby wykazać pozorność, organ musiałby najpierw przyznać, że Spółka nabyła prawa oraz je odsprzedała, a następnie dowieść, że te czynności miały charakter pozorny, czyli pozorowały faktyczny udział w transakcjach. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie podtrzymuje, że żadne czynności nie zostały wykonane, zatem Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można podzielić pogląd skarżącego kasacyjnie, że zastosowanie przez organy podatkowe, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazań co do dalszego postępowania rzeczywiście może skutkować zmianą podstawy prawnej w zakresie przepisów prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Nie można jednak się zgodzić, że zmiana ta będzie skutkowała wydaniem aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej, w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonej decyzji. Skutki zastosowania obydwu przepisów są dla podatnika takie same. Art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: "wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Z treści omawianej jednostki redakcyjnej wynika zatem, że zastosowanie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 zd. 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę, gdy tymczasem do takiego naruszenia nie doszło. 3.3. Zasługuje natomiast na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. "poprzez polecenie organowi podatkowemu w uzasadnieniu rozważenie podjęcia ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane transakcje nie są czynnościami pozornymi". 3.4. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie można podzielić całej argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia wskazanych przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności zastrzeżenia budzi stanowisko autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez polecenie organowi podatkowemu w uzasadnieniu rozważenie podjęcia ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane transakcje nie są czynnościami pozornymi mimo równoczesnego przyznania przez WSA w uzasadnieniu, że transakcje zakupu praw przez spółkę oraz ich odsprzedaży były rzeczywiste". Tymczasem nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji potwierdził, że transakcje zakupu praw przez spółkę oraz ich odsprzedaży były rzeczywiste. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy pięciu grup dowodów, które w ocenie organu potwierdzają ustalenia organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze transakcji tj.: dowodów z postępowania przetargowego, dokumentacji pozyskanej ze szkół, dokumentacji wykonawców i czynnościach sprawdzających u kontrahentów wykonawców, przesłuchań strony i świadków oraz dowodów ze śledztwa, w tym przesłuchań i korespondencji elektronicznej (e-mailowej). Następnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiona "analiza wskazanych przez organ I instancji pięciu grup dowodów, nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez D. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek [...] prawnie wiążące oświadczenia woli" (str. 90 uzasadnienia wyroku). Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, że "w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), przede wszystkim z grupy pierwszej (dowody z postępowania przetargowego) i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.)" (str. 90 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że "brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji między [...] dokonanej w dniu 1 grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki" (s. 91 uzasadnienia wyroku). Z powyższego wynika, że Sąd nie stwierdził, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty ale, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie budzą wątpliwości i że konieczne jest w tym przedmiocie dalsze postępowanie podatkowe. 3.5. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również argumentacja zawarta w piśmie procesowym skarżącej z 1 lutego 2022 r., że: niesporny miedzy spółką i organami administracji należy przyjąć stan faktyczny, wedle którego spółka otrzymała od B. fakturę zgodną z rzeczywistością i potwierdzającą faktyczne transakcje gospodarcze oraz wystawiła firmie W. fakturę zgodną z rzeczywistością. Takie stwierdzenie jest na tym etapie przedwczesne, skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów w tym zakresie budzą wątpliwości. Argumentacji zawartej w piśmie z 1 lutego 2022 r. nie można było uwzględnić również ze względu na wskazane w tym piśmie okoliczności tj. cofnięcie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy też wskazaną okoliczność, że sam organ odwoławczy, w postępowaniach podatkowych dotyczących innych spółek, mających miejsce już po wyrokach wydanych przez NSA, uchylił, jak twierdzi skarżąca, decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, wprost przyznając racje podatnikom. Autor skargi kasacyjnej uważa, że wycofanie skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy w sprawie spółki stanowi nową okoliczność w prowadzonym postępowaniu przed NSA, która powinna wraz z okolicznością, że decyzje organu odwoławczego wydane wobec dwóch innych uczestników były dla nich korzystne, wskazuje, że "DIAS, po ponad 10 latach, zaprzestał forsowania stanowiska o wystawianiu i otrzymywaniu przez uczestników transakcji faktur niezgodnych z rzeczywistością". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. W kwestii oceny stanu faktycznego sprawy kluczowe jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, które nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutów kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast argumentację skargi kasacyjnej, z której wynika, że pomiędzy uzasadnieniem wyroku a wskazaniem o konieczności zbadania pozorności transakcji zachodzi wzajemna sprzeczność, a ponadto, że niezrozumiałe jest wskazanie co do dalszego postępowania, w zakresie w jakim przewiduje prowadzenie go w kierunku zbadania pozorności. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, ze na wielu stronach uzasadnienia WSA opisuje poszczególne dowody, wzajemną relację między nimi, przedstawia ich gruntowną ocenę, szczegółowo uzasadniając, dlaczego składają się one na obraz potwierdzający prawidłowość stanowiska spółki i nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych, by następnie stwierdzić, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważył, czy nie doszło do czynności pozornych. W tym miejscu przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano już, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2007/17). Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie okoliczności stanu faktycznego mogłyby przemawiać za koniecznością badania pozorności transakcji. Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że WSA nie wskazał, które dowody i dlaczego miałyby choćby potencjalnie nasuwać podejrzenie o pozorności transakcji, które należałoby wyjaśnić. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, zatem - mając także na uwadze obowiązek wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący treści uzasadnienia wyroku - WSA powinien był wyjaśnić, które dowody nasuwają takie podejrzenia i dlaczego wymagają dalszych wyjaśnień przez organ podatkowy. 4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji formułując wskazania co do dalszego postępowania powinien zweryfikować, czy w świetle całości uzasadnienia odnoszącego się do dowodów, które w jego ocenie nie pozwalają w sposób jednoznaczny potwierdzić, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, zachodzi konieczność zobowiązania organu do ewentualnego zweryfikowania, czy przedmiotowe transakcje mają charakter pozorny. Jeżeli Sąd uznałby, że mogą zachodzić przesłanki do dalszego prowadzenia postępowania w celu zweryfikowania, czy transakcje miały charakter pozorny, powinien wskazać w jaki sposób organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie podatkowe w tym zakresie. W szczególności powinien wskazać organom podatkowym jakie konkretne okoliczności mogą świadczyć o ewentualnej pozorności czynności prawnych oraz które dowody i dlaczego miałyby choćby potencjalnie nasuwać podejrzenie o pozorności transakcji, które należałoby wyjaśnić. Nie można natomiast uznać za wystarczające, co uczynił Sąd pierwszej instancji, zobowiązania organu do dokonania "w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych". Należy mieć bowiem na względzie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie wywodziły, że sporne transakcje mogą mieć charakter pozorny, a jedynie, że nie mają charakteru rzeczywistego. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.1. Naczelny Sad Administracyjny nie uwzględnił natomiast wniosku skarżącej, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek taki nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a., który w takich okolicznościach prawo do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przyznaje jedynie organowi. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski