I SA/Gd 1376/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lipca 2015 r. nr[...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 679 (sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) z dnia 22 kwietnia 2015 r. odmawiającej zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. J.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił do Naczelnika UC z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 22.623 zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową oleju napędowego do Słowacji. Do wniosku załączył fakturę zakupu paliwa wystawioną przez A Sp. z o.o. z dnia 17 lipca 2014 r., fakturę sprzedaży potwierdzającą wewnątrzwspólnotową sprzedaż oleju napędowego na rzecz kontrahenta słowackiego oraz uproszczony dokument towarzyszący. Naczelnik Urzędu Celnego wymienioną wyżej decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w żądanej kwocie, wskazując, że olej napędowy objęty wnioskiem wnioskodawca nabył od A Sp. z o.o., która z kolei paliwo to nabyła od producenta B S.A. Wnioskodawca nabył zatem paliwo od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy, a tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.),dalej u.p.a., w myśl którego zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 82 u.p.a. w związku z art. 33 i art. 36 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12 ze zm. – dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE", "dyrektywa horyzontalna"), oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała, że nabycie oleju nastąpiło od A Sp. z o.o. będącej "spółką córką" podatnika podatku akcyzowego (producenta) B S.A. (jedyny właściciel A) wobec czego J.S. nie dokonał zakupu od pośrednika lecz de facto był pierwszym pośrednikiem w łańcuchu dystrybucji. Ponadto wskazano, że dyrektywa horyzontalna nie wprowadza ograniczeń podmiotowych co do prawa zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy takich jak w czynią to polskie regulacje. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Ustawa nie przewiduje uprawnień do zwrotu akcyzy drugiemu lub kolejnemu pośrednikowi w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego. A Sp. z o.o., od której skarżący nabył paliwo według faktury z dnia 17 lipca 2014r., nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest odrębnym podmiotem od producenta tego paliwa i podatnika podatku akcyzowego – B S.A. Powiązania kapitałowe tych spółek oraz ich działania ograniczające konkurencję na rynku paliw nie mają znaczenia dla sprawy, skoro dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał podmiot, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie jest to podmiot, który nabył olej od podatnika tego podatku. Ponadto organ podkreślił, że wniosek strony nie spełniał wymogów z art. 82 ust. 3 u.p.a., tj. nie został do niego dołączony dowód uiszczenia akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem postanowień dyrektywy horyzontalnej. Zarówno z art. 33 jak i z art. 36 tej dyrektywy wynika, że w przypadku zapłaty podatku akcyzowego w kraju ostatecznego miejsca przeznaczenia, podatek akcyzowy nałożony w pierwszym państwie członkowskim jest na wniosek zwracany. Sposób interpretacji przepisów przyjęty przez organy narusza zasadę jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Skarżący zakwestionował ponadto twierdzenie organu, że do wniosku nie załączono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, wskazując na fakturę zakupu paliwa zawierającą informację o zapłacie akcyzy a także na pismo A Sp. z o.o. z 17 listopada 2014 r. załączone do odwołania, które potwierdzało kwotę zapłaconej akcyzy. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżący nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełnił warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącym, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, niepublik. w Zb.Orz., dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, dostępnym www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej "Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim." Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim." W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, ponieważ wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji. Z treści wskazanego przez organ art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Wskazać tu należy także na postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r., C-313/14, (niepublik. w Zb.Orz., dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające wynikające z dyrektywy 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Pomimo iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. W odniesieniu do krajowego uregulowania ograniczającego pod względem podmiotowym prawo do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych, nie można dostrzec obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających jego niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącemu nie daje, to jego uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.