I SA/Wr 1446/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że w latach 2007-2009 wybudowała osiedle mieszkaniowe obejmujące 100 domów, z czego większość sprzedała, a tylko w stosunku do 5 z nich zawarła umowy najmu z opcją zakupu. W ramach tej opcji spółka zobowiązała się do sprzedaży domu na rzecz najemcy oraz udzielenia rabatu w wysokości 89% kwoty zapłaconej w ramach czynszu (z tytułu najmu). Przyznanie rabatu nastąpi po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Przekonanie spółki odnośnie zakupu przez najemców domów podparte jest także tym, że (w wykonaniu postanowień umowy) - angażują znaczne kwoty na ich wykończenie. Strona wzmiankowała, że dotychczas dwóch najemców podpisało przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, a jeden z nich dokonał nawet wpłaty zaliczki. W dalszej kolejności wnioskodawca podał, że każdy z pięciu przedmiotowych budynków był przekazany na cele mieszkaniowe (wynajęty) po upływie 12 miesięcy od zakończenia budowy i zawiadomieniu właściwego organu o przyjęciu do użytkowania. Spółka kwalifikuje te budynki jako wyroby gotowe, zaś związane z nimi grunty - jako towary handlowe. W uzupełnieniu na wezwanie organu, strona podniosła między innymi, że w majątku spółki przedmiotowe budynki stanowią wyroby gotowe (aktywa obrotowe) i nie są zaliczone do środków trwałych, a w związku z tym nie jest określana ich wartość początkowa. Spółka zaakcentowała, że otrzymywane w trakcie trwania najmu wynagrodzenie od najemców stanowi czynsz z tytułu najmu na cele mieszkaniowe i w związku z tym usługę traktuje jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u"). Na tle powyższych okoliczności wnioskodawca zadał pytanie, czy spółka jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek, wynikających z art. 91 u.p.t.u. korekt podatku naliczonego VAT, przypadającego na wynajęte budynki, który został wcześniej odliczony przy nabyciu towarów i usług w ramach ich budowy? Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że nie jest (nie będzie) zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt na podstawie art. 91 u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe budynki, jak wszystkie pozostałe były wznoszone z zamiarem sprzedaży i takie ich przeznaczenie nie uległo zmianie pomimo tymczasowego wynajmowania, które uskuteczniono zasadniczo z powodu chwilowego braku środków przez potencjalnych nabywców (najemców). Ponieważ budynki stanowią produkt (towar) przeznaczony do sprzedaży, to mieć będzie zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7b w związku z ust. 7c u.p.t.u., a ponieważ od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania upłynęło 12 miesięcy, obowiązek korekty zostaje wyłączony. W wydanej w dniu [...].04.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ przypomniał, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek pozytywnych z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 tej ustawy. Podstawową przesłanką odliczenia jest, aby nabywane przez podatnika towary (usługi) były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym decydujące dla odliczenia jest już deklarowane przeznaczenie nabytych rzeczy bądź usług. Zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełnia w sposób technicznoprawny regulacja art. 91 u.p.t.u. (oraz art. 90 tej ustawy, który w sprawie nie miał zastosowania). Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdził, że wprawdzie początkowo budynki miały służyć czynnościom opodatkowanym (sprzedaży), to oddanie ich w najem spowodowało, że są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Doszło zatem do zmiany przeznaczenia wykorzystania budynków, co zrodziło obowiązek skorygowania odliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Organ zauważył przy tym, że w przedmiotowym przypadku nie można było kwestii korekty podatku naliczonego opierać na wskazanym przez stronę przepisie ust. 7b art. 91 ustawy, gdyż odnosi się on jedynie do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej. Tymczasem jak to wynikało z treści wniosku, domy będące przedmiotem najmu, przed zmianą przeznaczenia (sposobu ich wykorzystania), nie były przez wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej, gdyż nastąpiło to dopiero z chwilą oddania w najem. Przekazania przez jednego z najemców zaliczki na poczet sprzedaży (co miało miejsce przed rozpoczęciem najmu) nie można utożsamiać z wykorzystywaniem nieruchomości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca pismem z dnia 23.04.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.05.2015 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 91 ust. 7b w związku z ust. 7c, a także ust. 7d u.p.t.u. W uzasadnieniu pretensji strona podniosła, że wynajem budynków ma charakter tymczasowy i nie zmienia rzeczywistego ich przeznaczenia, to jest do sprzedaży, o czym świadczą wskazane we wniosku okoliczności. Dlatego też w księgach rachunkowych spółki nie nastąpiła zmiana ich charakteru gospodarczego (wyroby gotowe). Twierdzenie organu o zmianie przeznaczenia towarów było więc bezpodstawne, a już szczególnie nieprawidłowe, w odniesieniu do przypadków, w których podpisane zostały umowy przedwstępne na sprzedaż nieruchomości, a jeden z przyszłych nabywców dokonał zapłaty zaliczki. W sumie więc, uznając że chodzi o produkt przeznaczony do sprzedaży, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 91 ust. 7b wraz z ust. 7c u.p.t.u., co uzasadnia stanowisko, że w niniejszym przypadku nie występuje obowiązek korekty podatku naliczonego, gdyż upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konieczność powiązania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest wyrazem neutralności dla przedsiębiorcy podatku vat. Neutralność ta jest zaburzona zarówno wtedy, gdy dochodzi do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego w sytuacji dokonywania przez tegoż podatnika działalności opodatkowanej vat, jak i wtedy, gdy dokonuje on odliczenia pomimo wykonywania czynności zwolnionych od vat (nie objętych opodatkowaniem). Dalej trzeba podnieść, że prawo do odliczenia wykonywa się zasadniczo natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, co oznacza, że podstawą odliczenia jest deklarowany przez podatnika związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu vat. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jest to ogólna zasada, którą uszczegóławiają inne przepisy u.p.t.u. (zwłaszcza ust. 10b art. 86), niemniej jednak realizacja prawa do odliczenia nie jest poprzedzona koniecznością stwierdzenia faktycznego wykorzystania towarów i usług na cele działalności opodatkowanej. Z kolei odmienne od pierwotnego przeznaczenia towaru bądź zamiaru wykorzystania usługi - ich rzeczywiste wykorzystanie na cele działalności opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku, rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego. Stanowi o tym art. 90 ust. 7 u.p.t.u według którego, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W zakresie interesującym w sprawie, zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiązała się ze zmianą przeznaczenia i wykorzystania rzeczy na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. To, że taka zmiana ma (miała) miejsce, nie może budzić wątpliwości, albowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług – usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tymczasem rozpoczęcie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkalne jednoznacznie wynikało z treści wniosku spółki o wydanie interpretacji i było nawet – jak można przyjąć – przyczyną dla której domagała się od organu oceny własnego stanowiska w tej sprawie. Również w przekonaniu spółki sytuacja ta (rozpoczęcie wynajmowania) stwarzała podstawę do zastosowania art. 90 ust. 7 u.p.t.u. (nominalnie – korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego), a sporne pozostawało to tylko, którą szczególną zasadę korygowania podatku należało przyjąć (ust. 7a – 7d art. 91 u.p.t.u.). Skoro zatem przedstawiona przez stronę sytuacja prowadziła do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na rozpoczęcie wykorzystywania rzeczy do działalności zwolnionej od podatku, to dla kwestii tej korekty podatku (o której mowa w art. 90 ust. 7 u.p.t.u.) nie miało znaczenia, jakie są przyszłe zamierzenia co do sposobu wykorzystania (przeznaczenia) tej rzeczy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 90 ust. 7d u.p.t.u. Skarżąca zgadza się z tym, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 7a u.p.t.u., który dotyczy towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (których wartość początkowa jest wyższa od 15.000 zł), albowiem domy oddane przez spółkę w najem traktowane są przez nią jako wyroby gotowe, nie zaś środki trwałe podlegające amortyzacji. Przypomnieć tu trzeba, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei przepis ust. 7b art. 91 oraz powiązany z nim ust. 7c – jak trafnie zauważył organ – odnoszą się do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. Chodzi więc o takie towary i usługi (inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 7a), które były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i wobec których (po rozpoczęciu ich wykorzystywania) doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego. Taką wykładnię potwierdza ust. 7c w zdaniu drugim wskazując, że korekty (związanej ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego i w sytuacji wskazanej w zdaniu 1.) nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Tymczasem w niniejszej sprawie, domy będące przedmiotem najmu, przed zmianą przeznaczenia, nie były przez wnioskodawcę faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego nie jest więc związana z zastąpieniem jednego rodzaju wykorzystywania (do działalności opodatkowanej) na drugi (do działalności zwolnionej od podatku), lecz rozpoczęciem faktycznego wykorzystania w sposób odmienny od planowanego (zakładanego przez podatnika), do czego odnosi się ust. 7d art. 91 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że za wykorzystywanie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 91 ust. 7b i 7c u.p.t.u. nie można uznać stanu, w którym upłynął okres 14 dni (taki okres wskazywała spółka odwołując się ogólnie do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), a organ ten we wskazanym terminie nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Sytuacja taka bowiem (wskazana w art. 54 wymienionej ustawy) umożliwia co do zasady inwestorowi użytkowanie obiektu budowalnego (w rozumieniu Prawa budowlanego), jednakże nie oznacza automatycznie, że obiekt jest rzeczywiście wykorzystywany na cele określonej działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Jak już podniesiono, prawidłowo więc przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że do sytuacji opisanej przez wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d u.p.t.u., który reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego (lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało) i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Spółka wielokrotnie akcentowała, że domy kwalifikuje w swoim majątku jako towary handlowe, zaś organ słusznie przyjął, że przed wykorzystaniem do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (wynajem na cele mieszkaniowe) nie były faktyczne wykorzystywane i dotychczasowe prawo do obniżenia wiązało się z samym zamiarem podatnika (określonego przeznaczenia towaru). Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi, to nie można postawić organowi zarzutu naruszenia prawa, gdy przyjął, że zaliczka (uiszczona w jednym przypadku przez najemcę), potraktowana została jako nieistotna. Trafnie organ podnosi, że czynnościami opodatkowanymi są zasadniczo dostawa towarów i świadczenie usług i inne czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. pośród których nie ma wpłaty pieniężnej. Wprawdzie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wiąże z zaliczką powstanie obowiązku podatkowego, to chodzi tu nie o jakąkolwiek wpłatę, ale taką, która ściśle odnosi się do określonej dostawy towarów (poprzedza faktyczną dostawę). Skarżąca w opisie stanu faktycznego omawianą wpłatę potraktowała na równi z innymi okolicznościami, które jedynie pozwalają stronie liczyć na dokonanie przez najemców w przyszłości zakupu nieruchomości (zawarcie umowy sprzedaży). Spółka nie przedstawiła, że w związku z zaliczką będzie dokonywała dostawy towarów ani nawet, że wpłatę tę opodatkowała podatkiem od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej. Organ więc trafnie przyjął, że również w tym przypadku (tego najemcy) nieruchomość jest obecnie wykorzystywana tylko na cele działalności zwolnionej od podatku. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.