I SA/Kr 1281/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Decyzją z dnia 12 czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2014 nr [...] ustalającej A. P. (dalej: skarżąca) podatek od spadków i darowizn w wysokości 34.532 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 22.10.2006r. W. P. w kwocie 19.927 zł. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności Dyrektor streścił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009r. stwierdził, że spadek po W. P., zmarłej w dniu 22 października 2006r., na podstawie testamentu notarialnego wprost nabyła skarżąca. W skład spadku wchodzi nieruchomość gruntowa położona w K. – S., składająca się z działki nr [...] obręb [...] o pow. 0,5780 ha oraz działki nr [...] obręb [...] o pow. 0,1277 ha objętą księgą wieczystą [...]. Działka [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie wolnostojącej o powierzchni użytkowej 110 m2 oraz z przeznaczonym do rozbiórki budynkiem gospodarczym w złym stanie technicznym. W trakcie postępowania istotny spór dotyczył wartości jednej z działek wchodzących w skład nieruchomości, czyli działki nr [...]. Ponieważ w sprawie zgromadzono kilka opinii biegłych dotyczących wyszacowania wartości tej działki, organ przyjął wartość najbardziej korzystną dla skarżącej, czyli najniższą. Tym samym organ odwoławczy przyjął inną wartość spadku, aniżeli przyjęta przez organ I instancji. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji odmiennie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana decyzja jest korzystna dla skarżącej, gdyż wymiar podatku jest niższy od dokonanego przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, niewypłacony zachowek, nie może zostać zaliczony do długów spadku. Organ powołał w tym zakresie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 558/12. Skarżąca wspomniała jedynie o roszczeniu o wypłatę zachowku i toczącym się postępowaniu sądowym. Organ odwoławczy na podstawie rozmowy telefonicznej ustalił w Sądzie Okręgowym, że sprawa o zachowek, prowadzona pod sygn. akt [...], nie została zakończona. Na zakończenie organ podał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego, przy przyjęciu korzystnej dla strony wartości masy spadkowej i bez uwzględnienia roszczenia o zachowek. Pismem z dnia 15 lipca 2015r. skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję w części w zakresie ustalonego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnych zachowków synowi i córce zmarłej, jako jeszcze nie wypłaconych, do długów spadkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazywała zaliczyć w/w roszczenie o zachowek do długów spadkowych, 2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, które winno wynosić 6.729 zł, zamiast 19.927 zł, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące ignorowanie jednolitej wykładni sądów administracyjnych dotyczących przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczącego prawa do odliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku. W związku z tak przedstawionymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Uzasadniając skargę, skarżąca wskazała, że organ powinien był zaliczyć do długów spadkowych roszczenia o zachowek. Tymczasem obowiązek zapłaty zachowku w wysokości określonej w kodeksie cywilnym powstaje w chwili śmierci spadkodawcy i należy do długów spadkowych. Wobec tego również wierzytelność (roszczenie) po stronie osoby uprawnionej do zachowku powstaje już w momencie otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy. W ocenie skarżącej zasadnym jest łączne odczytanie art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkowo szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego. Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym, gdyż jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Skarżąca przedstawiła własne wyliczenie podatku, które różni się od wyliczenia organu odwoławczego jedynie pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość zachowku. Na zakończenie skarżąca podała, że zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jedynym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy roszczenie o wypłatę zachowku można zaliczyć do długów spadkowych. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu. Kwestią możliwości zaliczenia roszczenia o zachowek do długów i ciężarów spadku szeroko zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. (sygn. akt II FSK 558/12 – LEX nr 1450309). Stan faktyczny i prawny rozstrzyganej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, był tożsamy z niniejszą sprawą. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela argumentację prawną zaprezentowaną w powołanym wyroku i przyjmuje ją za własną. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 86 ze zm. – dalej u.p.s.d.) wynika, że (ust. 1): "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważył, że z powołanego przepisu wynika, iż "stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.), w sprawie (podobnie, jak w niniejszej sprawie) należało zastosować art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3 u.p.s.d.), a nabycie to zgodnie z art. 925 k.c. nastąpiło z chwilą otwarcia spadku. Nie powinno zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten-co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d.: "Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane". Nie ma także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że dopiero ten przepis wskazuje co stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa, iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu"). W odniesieniu do rozstrzygnięcia, czy także tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis dalszy jest ciężarem spadku, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sięgnąć do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie przepis ten brzmiał: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu-od daty ogłoszenia testamentu (...)", co mogłoby wskazywać, że niewykonany zapis lub dalszy zapis są ciężarem spadku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został zmieniony od dnia 23 października 2011 r. w ten sposób, iż wprost napisano, że tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis windykacyjny są długiem spadku. Nie ma to wszak bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale wskazuje na kierunek intencji ustawodawcy i ratio legis rozwiązań w tym zakresie. Zaliczenie do długów spadkowych poleceń wykonanych wynika choćby z wykładni systemowej art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d., który w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie powyższej noweli opodatkowywał nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia testamentowego i polecenia darczyńcy dopiero wówczas, gdy zostały one wykonane. Gdyby uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. długiem jest już sam obowiązek (roszczenie, wierzytelność) wykonania polecenia testamentowego, to prowadziłoby to wprost do sprzeczności z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i powołanym art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d. Ten pierwszy poza tym dotyczy obu poleceń - tak przy darowiźnie, jak i przy testamencie, skoro jednym poleceniem obciążony jest spadkobierca (zob. art. 982 k.c.), a drugim obdarowany (art. 893 k.c.). Za wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - że tylko wykonane polecenia stanowią ciężar spadku - przemawia treść tego przepisu. Natomiast niewykonany zapis (a więc tylko roszczenie o wykonanie, wierzytelność) był w ówczesnym stanie prawnym długiem spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do daty wejścia powyższej noweli - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego i zapisu dalszego powstawał od daty ogłoszenia testamentu. To rozwiązanie było spójne z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., a także z art. 970 k.c., który przyznawał zapisobiercy roszczenie o wykonanie zapisu już od dnia ogłoszenia testamentu, chyba że inna była wola spadkodawcy. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązki wykonania zapisów i poleceń" są po pierwsze nie długiem lecz ciężarem spadku (zapisu) lub darowizny - co wprost zdefiniował art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Po drugie definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie już-długiem spadku. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, ONSA 1994, Nr 4, poz. 133, iż roszczenie o zapłatę zachowku mieści się w pojęciu "dług", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 k.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Sąd tego nie dostrzegł albo pominął bo wtedy musiałby przecież dostrzec, że równocześnie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d wymienione jest określenie "wypłaty z tytułu zachowku". Nie sposób przyjąć, by dopuszczalna była taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zachodziłaby tu przecież oczywista sprzeczność, a po drugie sprzeczność rozwiązań odnosząca się do zapisu zwykłego i zapisu dalszego, w odniesieniu do których już niewykonane zapisy byłyby długiem spadku, a wykonany nie byłby długiem nigdy. No chyba żeby przyjąć, że wykonany zapis mieści się w pojęciu "długi i ciężary", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ale prowadziłoby to wprost do sprzeczności z koncepcją odnoszącą się do wypłaconego i zaspokojonego zachowku i pojęcia wygaśnięcia długu. W świetle art. 991 i nast. k.c. roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia mieściłoby się w określeniu użytym w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zresztą art. 922 § 3 k.c. wprost wskazuje, że roszczeniu temu - podobne jak roszczeniu o wykonanie zapisu - odpowiada obowiązek ciążący na spadkobiercy jako dług spadkowy. Jest charakterystyczne to, że także przepis art. 922 § 3 k.c. in fine używa określenia podobnego jak art. 7 ust. 3 in fine u.p.s.d., tj. określenia "jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej". To oznaczałoby, że zaliczyć do jednych (art. 922 § 3 k.c.), jak i do drugich (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.) należy np. wynikający z: art. 923 § 1 k.c.- obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego przez okres do trzech miesięcy od otwarcia spadku; art. 939 § 1 k.c. - obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, czy art. 938 i 966 k.c. - obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania. Jest oczywistym i naturalnym - z uwagi na charakter i rozciągnięcie realizacji tych obowiązków w czasie - że nie mógł ustawodawca podatkowy postanowić, iż obowiązki te podlegać będą zaliczeniu do długów i ciężarów spadku tylko wówczas, gdy będą wykonane. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku nie zgodził się ze swoim wcześniejszym poglądem zaprezentowanym we wspomnianym wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, że "ani przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (...), ani cała omawiana ustawa nie zawężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku". Naczelny Sąd zauważył, że we wcześniejszym wyroku z dnia 15 września 1993r., sąd przyjął cywilistyczną wykładnię pojęcia "długi i ciężary", określoną w art. 922 § 1-3 k.c., bliżej nie analizując istoty opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. - wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej to przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine. Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie w konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego, który obejmuje nie tyle prawny akt obrotu, co raczej jego następstwo polegające na wzbogaceniu się podatnika (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 533; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275). Konsekwencją opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane. Zresztą tym niewykonanym obowiązkom (art. 923 § 1 k.c., art. 939 § 1 k.c., art. 938 i 966 k.c. - a do dnia 22 października 2011 r. także zapisowi) odpowiadają roszczenia i w przypadku ich wykonania podlegałyby (z art. 923 § 1 i 939 § 1 k.c.) zwolnieniu przedmiotowemu (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d.). W przypadkach uregulowanych w art. 938, 966 k.c. nie podlegałyby temu podatkowi, ale podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż byłyby roszczeniami o charakterze alimentacyjnym i ich nabycie nie wynikałoby wprost z tytułu spadku, lecz z ustawy. Powyższe nie stanowi przeszkody do potraktowania ich jako długi spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wtedy, gdy nie zostały wykonane. Nawiązując jeszcze do swojego wcześniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jest jeszcze charakterystyczne to, że w stanie prawnym, w którym orzekał sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93, w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, Nr 24, poz. 70 z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, Nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 2). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ówczesnym stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając nawet powyższą argumentację należy zwrócić uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00: "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego (podzielonym przez glosatora M. Mastalskiego), że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario - nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". I dalej: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, »wartość roszczenia« podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych (z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c. W wielu wypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu (art. 1000 i nast. k.c.). Jeżeli darowizna została już opodatkowana nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości u obdarowanego i uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu nadpłaty (...). Można założyć, że racjonalny ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych wyżej - w sposób dalece niewyczerpujący - komplikacji. Dlatego przypisywanie ustawodawcy intencji innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie, nie jest uprawnione". Argumentacja powyższa jest jak najbardziej uprawniona także w realiach rozpoznawanej sprawy. Nie sposób zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnić tu także ratio legis ustawy. Otóż przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że poglądy na dopuszczalność zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku prezentowano także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1274/12; z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10; z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04 oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., II FSK 1906/11). Poglądów tych Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, nie podzielił. Podając motywy takiego stanowiska wskazał po pierwsze, że są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznając jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione. W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do oceny sytuacji faktycznej, w której podatnik (spadkobierca) po wydaniu ostatecznej decyzji zaspokoi roszczenie o zachowek. Wówczas zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie znajdzie tryb określony w art. 253a) ord. pod. Z przepisu tego wywodzi się pogląd, że ma on zastosowanie do decyzji przyznających stronie uprawnienie określające ich rodzaj, zakres czy czas trwania, a także stanowiących o obowiązkach (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2004 r., GSK 46/04; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., III SA 892/95, Monitor Podatkowy 1996, nr 1, s. 83 (dot. art. 155 k.p.a.); wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1987 r., III SA 1048/86, ONSA 1987, Nr 2, poz. 50 (dot. art. 155 k.p.a.); J. Brolik, Komentarz do art. 253a ustawy - Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013.01.15 (pkt 1 Lex/el). To oznacza, że byłby on podstawą prawną do zmiany wydanej w sprawie decyzji, jeżeli podatnik uiściłby należność z tytułu zachowku w całości lub w części po jej wydaniu. W niektórych przypadkach może zachodzić też podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. - długiem spadku był tylko zachowek wypłacony. Zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym na wstępie wyroku, które orzekający w sprawie Sąd przyjął za własne, powodują, że argumentacja skarżącej zawarta w skardze jest nieuzasadniona. Na marginesie Sąd pragnie wskazać na niekonsekwencję działania skarżącej. Z jednej strony (w sprawie podatkowej) twierdzi ona, że ma do zaspokojenia zachowek w kwocie [...] zł. Z drugiej zaś strony zachowku tego nie wypłaca i wdaje się w spór cywilny, co sugerowałoby, że nie uznaje roszczenia o wypłatę tego zachowku. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby skarżąca uznała zasadność roszczenia i zachowek wypłaciła. Tymczasem przyjąć należy, że skarżąca kwestionowała wysokość zachowku, gdyż w innym wypadku do sporu by nie doszło. Czyli skarżąca w zależności od sytuacji prawnej w jakiej się znajduje zajmuje odmienne stanowisko. W sprawie podatkowej twierdzi, że ma obowiązek wypłaty zachowku w określonej wysokości, zaś w sprawie cywilnej to kwestionuje. Jeżeli skarżące nie uznawała jedynie częściowo wysokości zachowku, mogła wypłacić zachowek w uznanej przez siebie wysokości i w tym zakresie obniżyć wysokość podstawy opodatkowania. Skarżąca eksponowała przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego, możliwość podwójnego opodatkowania. Tymczasem, biorąc pod uwagę wydruk wyroku Sądu Okręgowego z dnia 21 października 2015r., sygn. akt [...], z którego wynika, że Sąd zasądził kwotę [...] zł, czyli niższą od wskazywanej w postępowaniu podatkowym. Oznaczałoby to przy przyjęciu stanowiska skarżącej, że opodatkowaniu nie podlegałaby kwota [...] zł, gdyż sama skarżąca pomniejszyłaby o tę kwotę podstawę opodatkowania, zaś osoba otrzymująca zachowek również nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od nieotrzymanej kwoty zachowku. Pokazuje to, że w pełni rację miał Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w cytowanym wyroku, że materia ustalania wysokości zachowku pozostawiona jest wyłącznie do rozstrzygnięcia przez sądy powszechne. Podkreślić przy tym należy, że nie zawsze sąd zasądzając roszczenie o zachowek bierze pod uwagę wyłącznie matematyczne jego wyliczenie. W samym kodeksie cywilnym w części dotyczącym zachowku znajduje się wiele okoliczności, które mogą powodować obniżenie zachowku. Nie sposób również nie zauważyć, że sąd cywilny może w uzasadnionych przypadkach, korzystając z klauzuli generalnej zasad współżycia społecznego, znacznie obniżyć zachowek, zaś w skrajnych przypadkach w ogóle odmówić jego zasądzenia. Biorąc zaś pod uwagę, że organ podatkowy nie może oczekiwać na rozstrzygnięcie sądu powszechnego, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, należy przyjąć, że tylko wypłacony zachowek powoduje obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Na zakończenie należy wskazać, że w przypadku wypłaty zachowku, skarżącej przysługują nadzwyczajne środki wzruszenia ostatecznej decyzji i zostało to również wskazane w uzasadnieniu cytowanego wyroku. W konsekwencji nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania. Jak z powyższego wynika, zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione, zaś Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością ich uchylenia. Z tego też powodu działając na podstawie art. 151 wyżej wskazanej ustawy, Sąd skargę oddalił.