I SA/Bd 608/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. umorzył postępowanie kontrolne wszczęte wobec G. K. (skarżącej) wszczęte postanowieniem z dnia 23 października 2013 roku (doręczonym w dniu 25 listopada 2013 roku) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 roku zaistniała konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła, że organ umorzył postępowanie pomimo, iż postępowanie to wcale nie stało się bezprzedmiotowe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że składając pierwotne zeznanie PIT - 38 za 2008 rok i kierując się informacjami Domu Maklerskiego PKP BP zawartymi w PIT - 8C podatniczka wykazała podatek do zapłaty w kwocie 14.612.113,00 złotych, który uiszczono oraz, że Dom Maklerski PKP BP dokonał korekty informacji PIT - 8C, która wpłynęła na wysokość zadeklarowanego i uiszczonego za ten rok podatku. Strona wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 23 października 2013 roku, natomiast skarżąca pismem z dnia 27 grudnia 2013 roku, skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. wraz z korektami zeznań PIT - 38 w tym za 2008 rok wyjaśniała przyczyny złożenia korekt za lata 2007 - 2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z dnia 30 stycznia 2014 roku uznał złożone korekty za bezskuteczne, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku umorzył postępowanie kontrolne. Zdaniem strony punktem wyjścia dla wykładni przepisu art. 208 § Ordynacji podatkowej powinno być ustalenie znaczenia terminu bezprzedmiotowość postępowania, a nie przywołany przez ustawodawcę przykład zdarzenia, które może, ale nie musi prowadzić do bezprzedmiotowości każdego bez wyjątku postępowania podatkowego. Odwołując się do brzmienia art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślono, że brzmienie tego przepisu, a w szczególności zwrot "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji" wskazuje, że organ zobowiązany jest wydać decyzję zarówno wtedy, gdy kwota zobowiązania będzie wyższa, jak również niższa od wykazanej w deklaracji. Ponadto zestawienie tego przepisu z art. 74a powołanej ustawy wskazuje, że gdy po wszczęciu postępowania organ ustali, że istnieje nadpłata tzn. kwota wykazana w deklaracji i wpłacona jest wyższa, powinien wydać decyzję, w której określi wysokość tej nadpłaty. Pogląd ten - zdaniem strony- znajduje wsparcie w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu i zakończeniu merytorycznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o ile stosowny wniosek w tym zakresie podatnik złoży jeszcze przed terminem przedawnienia (art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji nie można ignorować faktu, że na długo przed upływem terminu przedawnienia, bowiem w dniu 27 grudnia 2013 roku skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT - 38. Fakt ten uprawnia stronę do rozpatrzenia sprawy nawet po upływie terminu przedawnienia, zaś organy zobowiązuje do merytorycznego zakończenia postępowania, które wcale nie stało się bezprzedmiotowe z tego tylko powodu, że w międzyczasie upłynął okres przedawnienia. Zdaniem strony organ pierwszej instancji miał nadto czasu aby orzec w przedmiocie nadpłaty nawet przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika postępowanie nie było prowadzone w sposób sprawny i szybki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 roku, Nr 41, poz. 214 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego podobnie jak w postępowaniu podatkowym, w trakcie postępowania kontrolnego, organ prowadzący to postępowanie może wydawać postanowienia, a całe postępowanie powinno być zakończone decyzją. To, że postępowanie kontrolne powinno być zakończone decyzją zostało wprost zapisane w art. 24 ust. 1 pkt l ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy: - ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, - ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organ przywołał następnie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda, co do jego dalszego prowadzenia, tj. brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania: Organ zauważył, że przywołany przepis nie zawiera katalogu przyczyn bezprzedmiotowości wskazując, że może to nastąpić "z jakiejkolwiek przyczyny" i jedynie przykładowo wskazuje, że przesłanką bezprzedmiotowości jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zacytowany przepis jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. Przepis ten przewiduje bowiem obligatoryjne umorzenie postępowania, a więc niezależnie od uznania organu prowadzącego sprawę. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi negatywną przesłankę do orzekania przez organ podatkowy w przedmiocie tego przedawnionego zobowiązania, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Na skutek upływu terminu przedawnienia organy podatkowe pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej - postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Organ wymienił następnie dotyczące strony informacje PIT - 8C wystawione przez Dom Maklerski PKO Bank Polski oraz przez Dom Maklerski BOŚ S.A. oraz ich korekty. Dalej podał, że w dniu 2 stycznia 2014 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła przesyłka nadana w dniu 30 grudnia 2013 roku zawierająca korekty zeznań PIT za lata 2007 - 2011 oraz pismo z dnia 27 grudnia 2013 roku, w którym strona wyjaśniła, że złożenie korekt spowodowane jest otrzymaniem korekt PIT -8C z Domu Maklerskiego PKO BP, w których zmianie uległy kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że korekta za 2007 rok zwiększyła kwotę straty możliwą do odliczenia w kolejnych latach (2008 i 2009). Jednocześnie stwierdziła, że w konsekwencji złożenia korekt za lata 2008 i 2009 nadpłacony został podatek w kwocie 495.712,00 złotych wnioskując przy tym o zwrot przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy. W ocenie organu analiza wielkości wykazanych w powołanej korekcie wskazuje, że dopiero w tej korekcie uwzględniono koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 140.602.063,69 złotych, a więc w kwocie wynikającej z korekty informacji PIT-8C złożonej do Urzędu Skarbowego w L. przez Dom Maklerski PKO BP w dniu 16 lipca 2012 roku. W ocenie organu odwoławczego okres przypadający pomiędzy 16 lipca 2012 roku, a dniem wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 25 listopada 2013 roku był wystarczającym dla sporządzenia i złożenia zeznania PIT-38 za 2008 rok w prawidłowej formie. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem jakoby strona podjęła wszelkie możliwe działania zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2008 rok. Za równie chybione uznał organ twierdzenie, że fakt podjęcia przez podatniczkę stosownych działań przed upływem terminu przedawnienia, co jej zdaniem świadczy o wykazaniu zasługującej na podkreślenie aktywności, zobowiązuje organ podatkowy do merytorycznego zakończenia postępowania, zaś po stronie skarżącej rodzi uprawnienie do rozpatrzenia sprawy nawet po upływie terminu przedawnienia. Dodatkowo organ zauważył, iż na możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego nawet poza okresem przedawnienia tego zobowiązania w przypadku terminowego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wskazuje przywołany w odwołaniu art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał ponadto na treść zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2013 roku Nr [...] (odebranego w dniu 7 listopada 2013 roku), którym strona została poinformowana o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia. W zawiadomieniu tym zawarto informację o prawie do złożenia korekty deklaracji (art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej) wskazując jednocześnie, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym. postępowaniem. Korekta złożona w toku postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych z wyjątkiem złożenia korekty w przypadku, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej tj. skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 powołanej ustawy tj. w 7 -dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem doręczonym w dniu 25 listopada 2913 roku wszczął postępowanie kontrolne w powołanym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że korekta zeznania PIT za 2008 rok wraz z pismem z dnia 27 grudnia 2013 roku wpłynęła do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 2 stycznia 2014 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 roku uznał korektę zeznania PIT-38 za 2008 rok za bezskuteczną. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że w związku z faktem, iż w dniu złożenia korekty zeznania PIT-38 za 2008 rok toczyło się postępowanie kontrolne za 2008 rok, wszczęte w dniu 25 listopada 2013 roku postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.z dnia 23 października 2013 roku, prawo do złożenia korekty zeznania za ten rok uległo zawieszeniu. Stąd złożoną korektę należało uznać za bezskuteczną, gdyż zgodnie z art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie wywołuje ona skutków prawnych. W powołanym postanowieniu wskazano, że nieskuteczność ta następuje z mocy prawa oraz, że w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe i wynikająca z niego kwota podatku. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem opieszałości działania organu pierwszej instancji. Organ wskazał na przebieg postępowania kontrolnego, podejmowane w jego trakcie przez organ czynności oraz obszerność zebranych materiałów. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, że organ pierwszej instancji pozostawał w bezczynności, bądź prowadził postępowanie kontrolne w sposób przewlekły. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatnikowi, który uzna, iż prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, a organ podejmuje czynności niecelowe i pozorne przysługuje skarga na bezczynność. Natomiast gdy uzna, że organ nie podejmuje czynności pomimo takiego obowiązku może złożyć skargę na bezczynność organu. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie, choć możliwym i koniecznym rozstrzygnięciem organu odwoławczego powinno być uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a więc określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok; - art. 21 § 2 i 3 oraz art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie i brak określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok, pomimo stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym jest nieprawidłowa; - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § l, art. 21 § 3 i art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji umarzającej postępowanie, pomimo że postępowanie to wcale nie stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieni skarżąca podała, że składając pierwotne zeznanie PIT - 38 za 2008 rok i kierując się informacjami Domu Maklerskiego PKO BP zawartymi w PIT - 8C wykazała podatek do zapłaty w kwocie 14.612.113,00 złotych, który uiszczono oraz, że Dom Maklerski PKO BP dokonał korekty informacji PIT - 8C, która wpłynęła na wysokość zadeklarowanego i uiszczonego za ten rok podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 23 października 2013 roku, natomiast skarżąca pismem z dnia 27 grudnia 2013 roku, skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. wraz z korektami zeznań PIT - 38, w tym za 2008 rok wyjaśniała przyczyny złożenia korekt za lata 2007 - 2011. Kontynuując stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z dnia 30 stycznia 2014 roku uznał złożone korekty za bezskuteczne, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku umorzył postępowanie kontrolne. Rozstrzygnięcie to zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. W nawiązaniu do powołanych okoliczności faktycznych i zacytowanego art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, strona przedstawiła rozważania na temat bezprzedmiotowości postępowania oraz przedmiotu postępowania administracyjnego i stosunku podatkowoprawnego. Za błędne uznała stanowisko organów, które uznały, że każde postępowanie podatkowe należy umorzyć, gdy nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy powołanego przepisu wskazała, że przesłanką umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania, zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało w nim wskazane jako przykład zdarzenia, którego zajście prowadzi do bezprzedmiotowości tego postępowania. Stąd punktem wyjścia dla wykładni przepisu powinno być ustalenie znaczenia terminu bezprzedmiotowość postępowania, a nie przywołany przez ustawodawcę przykład zdarzenia, które może, ale nie musi prowadzić do bezprzedmiotowości każdego bez wyjątku postępowania podatkowego. Strona przywołała również poglądy piśmiennictwa na temat postępowania administracyjnego oraz praw i obowiązków podmiotów stosunków podatkowoprawnych. Odwołując się do brzmienia art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa strona podkreśliła, że brzmienie tego przepisu, a w szczególności zwrot "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji" wskazuje, że organ zobowiązany jest wydać decyzję zarówno wtedy, gdy kwota zobowiązania będzie wyższa, jak również niższa od wykazanej w deklaracji. Ponadto zestawienie tego przepisu z art. 74 a powołanej ustawy wskazuje, że gdy po wszczęciu postępowania organ ustali, że istnieje nadpłata tzn. kwota wykazana w deklaracji i wpłacona jest wyższa, powinien wydać decyzję, w której określi wysokość tej nadpłaty. Pogląd ten - zdaniem strony- znajduje wsparcie w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu i zakończeniu merytorycznemu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o ile stosowny wniosek w tym zakresie podatnik złoży jeszcze przed terminem przedawnienia (art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji zdaniem strony nie można ignorować faktu, że na długo przed upływem terminu przedawnienia, bowiem w dniu 27 grudnia 2013 roku złożyła ona wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT - 38. Podkreślono, że fakt ten uprawnia skarżącą do rozpatrzenia sprawy nawet po upływie terminu przedawnienia, zaś organy zobowiązuje do merytorycznego zakończenia postępowania, które wcale nie stało się bezprzedmiotowe z tego tylko powodu, że w międzyczasie upłynął okres przedawnienia. Nadto na przeszkodzie do rozpatrzenia wniosku skarżącej nie może stanąć okoliczność, że w momencie jego składania trwało postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. . Skarżąca nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła "na ostatnią chwilę". Stwierdziła, że zrobiła to ponad rok przed upływem okresu przedawnienia, podkreślając przy tym, że organ pierwszej instancji miał nadto czasu, aby w trakcie prowadzonego postępowania uwzględnić tę okoliczność i orzec w przedmiocie nadpłaty nawet przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie strony postępowanie nie było prowadzone w sposób sprawny i szybki. Skarżąca podjęła dostępne działania zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku, stąd próba przerzucenia na nią wszystkich negatywnych konsekwencji opieszałości organu z jednoczesnym zamknięciem drogi do dochodzenia zwrotu nadpłaty pozostaje w sprzeczności z zasadą budowania zaufania obywateli do organów administracji i wydawanych przez nie rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2015r. strona podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację. Podała, że faktycznie za rok 2008 powstało u niej zobowiązanie podatkowe. Jednakże skarżąca w oparciu o pierwotnie otrzymane z domów maklerskich informacje PIT -8C przyjęła, iż jego wysokość była wyższa od wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów, a następnie uiściła zawyżoną kwotę w przewidzianym terminie płatności, tj. 5 maja 2009 roku. W konsekwencji wskutek zapłaty zobowiązania doszło do jego wygaśnięcia. Wobec tego, jeśli zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty, nie mogło dojść do jego wygaśnięcia wskutek jego przedawnienia. Co więcej, wskutek terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, nie doszło do otwarcia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskutek uiszczenia zawyżonej kwoty, w świetle korekt PIT-8C z lipca 2012 roku oraz z grudnia 2014 roku, po stronie Skarżącej powstało uprawnienie, którego treścią było prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty. Prawo to niewątpliwie istniało w dniu, w którym organ podatkowy umorzył postępowanie. Zdaniem strony gdyby przyjąć rozumowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, że nie miały one obowiązku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i mogły umorzyć postępowanie, należałoby dojść do wniosku, że przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 79 § 1 i 2 w zw. z art. 81b Ordynacji podatkowej naruszają wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawa, a także wynikającą z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 32 Konstytucji zasadę równej ochrony prawa własności. Gdyby bowiem przyjąć, że organy miały prawo do umorzenia postępowania w stanie faktycznym, w jakim znalazła się skarżąca, to okazałoby się, że z uwagi na upływ terminu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej utraciła ona prawo do dochodzenia zwrotu nadpłaty. Jednocześnie należałoby przyjąć, iż organy podatkowe "przedłużając" postępowanie podatkowe za lata, w których istnieje nadpłata, mogą wykorzystywać obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej dla pozbawienia podatnika prawa do zwrotu nadpłaty. W ocenie skarżącej sposób zastosowania i interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej przez organy pierwszej i drugiej instancji, niewątpliwie koliduje z wykładnią tych przepisów w zgodzie z Konstytucją. Nie ulega wątpliwości, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowanych dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2008 rok, organ podatkowy posiadał wiedzę, chociażby wynikająca z treści korekt informacji PIT -8C składanych przez Dom Maklerski PKO BP, iż u Skarżącej nie wystąpiła zaległość podatkowa, lecz powstała u niej nadpłata podatku. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji umarzając to postępowanie uznał, że u Skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co oznacza, że musiał on wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie przyjąć, iż powstało u niej zobowiązanie podatkowe. Podobnie przyjął również organ drugiej instancji, co uzasadnia wniosek, doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2015r. organ odwoławczy uznał argumentację strony za niezasadną i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) – dalej zwaną w skrócie :"Op." , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] umarzającą postępowanie kontrolne wszczęte wobec skarżącej. Postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2013r. w zakresie : kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów ( akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za rok 2008 uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. wskutek czego zaistniała konieczność umorzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 208 § 1 cyt. powyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z treścią którego w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego , organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i korzystając z prawa do złożenia odwołania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości argumentując, że naruszono art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 , art. 21 § 3 oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania, które w opinii strony nie stało się bezprzedmiotowe. Strona wskazała, że składając pierwotne zeznanie PIT – 38 za rok 2008 w oparciu o informacje Biura Maklerskiego PKO BP zawartymi w PIT 8C wykazała podatek do zapłaty w kwocie 14. 612.113,00 zł ( czternaście milionów sześćset dwanaście tysięcy sto trzynaście złotych) który został wpłacony. Dom Maklerski dokonał jednak korekty informacji PIT – 8 C, co wpłynęło na wysokość podatku za 2008 r. Strona wskazała, że pismem z dnia 27 grudnia 2013r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. złożyła korekty za lata 2007 – 2011 , w tym także za badany rok 2008 i podała przyczyny korekt. Organ uznał złożone korekty za bezskuteczne, a Dyrektor Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] umorzył postępowanie kontrolne. W dalszej części odwołania zawarto rozważania na temat bezprzedmiotowości postępowania. Wskazano, że upływ przedawnienia zobowiązania został wskazany przez Ustawodawcę przykładowo, co nie oznacza, że każde postępowanie można umorzyć. Powołano się także na poglądy piśmiennictwa na ww. temat. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem rozważań Sądu jest wyłącznie umorzenia postępowania kontrolnego, a nie wymiarowego. Jak wynika z akt sprawy organ prowadzący postępowanie kontrolne zważywszy na fakt, ze z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpił upływ przedawnienia uznał, że winien w takiej sytuacji zakończyć prowadzenie ww. postępowania kontrolnego i umorzył to postępowanie w oparciu o art. 208 § 1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią powołanego przepisu umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/07, w którym NSA sformułowało następującą tezę: " Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W przepisie tym chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga to, że jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25 oraz wyrok NSA z 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/07). Należy powtórzyć raz jeszcze, że postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów ( akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ kontrolny wszczął postępowanie kontrolne dopiero w dniu w dniu 25 listopada 2013 roku postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2013 roku, a więc w rok później po informacji uzyskanej przez stronę od Domu Maklerskiego o prawidłowym rozliczeniu deklaracji 8 C za rok 2008. Z tego wynika, że strona mogła złożyć korektę przed wszczęciem postępowania kontrolnego przed właściwym organem podatkowym, prowadzącym postępowanie wymiarowe. W opinii Sądu korekta i wniosek o stwierdzenie nadpłaty to dwa postępowania. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca złożyła korektę 30 grudnia 2013 r. w trakcie postępowania kontrolnego, a nie wymiarowego, co oznacza, że ta korekta nie mogła zainicjować postępowania "nadpłatowego", gdyż jak powyżej stwierdzono obydwa postępowania są odrębnymi postępowaniami, z innymi celami i podstawami prawnymi. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że brak jest podstaw do połączenia tych kwestii do ich łącznego rozpoznania, jak wywodzi strona skarżąca. Strona uznała, że organ kontrolny prowadził postępowanie kontrolne zbyt długo. Organ odwoławczy uznając powyższy zarzut za niezasadny powołał się na obszerność materiału dowodowego, który został zebrany podczas kontroli i na konieczność jego weryfikacji. Sąd zauważa, że jeżeli strona uznała, że organ pozostawał w bezskuteczności czy prowadził postępowanie w sposób opieszały to winna skorzystać z prawa do złożenia skargi na bezczynność, czego jednak nie uczyniła. Zgodnie z prawem w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego - prawo do złożenia korekty zeznania za ten rok uległo zawieszeniu. W wydanym postanowieniu stwierdzającym bezskuteczność złożenia korekt w trakcie postępowania kontrolnego organ zasadnie wskazał, że nieskuteczność ta następuje z mocy prawa oraz, że w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe i wynikająca z niego kwota podatku. Stąd w opinii Sądu organ zasadnie uznał, że złożoną korektę w trakcie tego postępowania kontrolnego należało uznać za bezskuteczną, gdyż zgodnie z art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie wywołuje ona skutków prawnych. Korektę złożonej deklaracji w trakcie postępowania kontrolnego można było złożyć tylko raz na etapie wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się w sprawie. Zatem skoro nastąpiło przedawnienie zobowiązania to organ słusznie uznał, że zachodzi bezprzedmiotowość wyłącznie postępowania kontrolnego. W opinii Sądu organ w niniejszej sprawie musiał umorzyć postępowanie po stwierdzeniu upływu terminu przedawnienia. Należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. podkreślał, że "upływ terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowego. W takim przypadku nakazuje on organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania" (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 767/10, LEX nr 989991). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc