I FSK 1964/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1574/06 w sprawie ze skarg G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1574/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2002 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zdaniem organu podatkowego w deklaracji za miesiąc październik 2000 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 35.824 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez "P". W toku prowadzonego postępowania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych dokumentów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z 2000 r. z późn. zm.). Decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oraz w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "I." za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej "I." G. O. i M. T. za miesiąc październik 2000 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. nie zostało zakończone. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie zastosował przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Sąd, decyzja organu podatkowego wydana po upływie okresu przedawnienia podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie dokonywał rozstrzygnięcia o istnieniu zaległości w podatku od towarów i usług. Rozstrzygniecie dotyczy umorzenia postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 r. oraz w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ działał z naruszeniem przepisów prawa, czy też w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli zostały poddane szczegółowej ocenie, następnie sporządzona została analiza materiału dowodowego dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 r. Z analizą pełnomocnik miał prawo zapoznać się i wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału, o czym został poinformowany. Z prawa tego pełnomocnik jak i strona nie skorzystali. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organy prowadzące postępowanie dołożyły wszelkich starań, aby wyjaśnić zarówno faktyczne, jak i prawne aspekty sprawy, co znajduje wyraz w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tych względów Sąd skargę oddalił. Pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podczas gdy zobowiązanie za ten miesiąc nigdy nie zostało określone. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 120 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to przyczyna została podana jako jedna z możliwości powodującej bezprzedmiotowość postępowania i konieczność umorzenia postępowania w sprawie, art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez niepodanie fatów i dowodów, którym organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała,. Że organ decyzją umarzającą postępowanie chciał niemal na siłę udowodnić, iż istniało zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r., co jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji umarzającej powinno się znaleźć wyjaśnienie przyczyn takiego działania, a nie rozważania na temat uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje Strona, skoro nie było zobowiązania za miesiąc październik 2000 r., to nie można zastosować art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Nie można także wydać decyzji na podstawie art. 208 § 1 ww. ustawy twierdząc, że postępowanie w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania, ponieważ takiego zobowiązania nigdy nie określono. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten sformułowany został jako naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 120 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to przyczyna została podana jako jedna z możliwości powodującej bezprzedmiotowość postępowania i konieczność umorzenia postępowania w sprawie, art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez niepodanie faktów i dowodów, którym organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2000 r., w której wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Tak więc z tej deklaracji nie wynikało zobowiązanie podatkowe, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, którego by spółka nie zapłaciła i z tego tytułu istniałaby zaległość w tym podatku. Organ także nie określił żadną decyzją, aby ww. podmiot miał zobowiązanie podatkowe. Nigdy nie określono wysokości rzekomego zobowiązania. Zatem w tym przypadku nie można więc w ogóle mówić o zobowiązaniu podatkowym za miesiąc październik 2000 r., a tym bardziej o jego przedawnieniu. Wyraził pogląd, że skoro nie było zobowiązania za ten miesiąc, to nie można zastosować art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w takiej sytuacji nie można wydać decyzji na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, że postępowanie w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania, ponieważ takiego zobowiązania nigdy nie określono. Zaznaczył, że organy naruszyły art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że nie działały zgodnie z przepisami prawa, a postępowanie w niniejszej sprawie prowadziły w sposób nie budzący zaufania. W konsekwencji nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organy podatkowe, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za prawidłowe. W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenia prawa procesowego. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji oceniał pod względem zgodności z prawem decyzję wydaną na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, z. 2, poz. 72). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć przed wszystkim, że gdyby zaakceptować w całości twierdzenia pełnomocnika skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to i tak sprawę należałoby umorzyć jako "bezprzedmiotową". Przesłanka bezprzedmiotowości występuje bowiem, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03, niepubl.). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Jeśli zatem nie ulega wątpliwości to, że akceptując w całości twierdzenia pełnomocnika skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to i tak sprawę należałoby umorzyć jako "bezprzedmiotową", to jest oczywistym, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby ewentualne naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Po drugie, abstrahując od wadliwości zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci "niewykazania wpływu na wynik sprawy" należy stwierdzić, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej; postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r,, SZ/Sz 1029/97, LexPolonica Maxima). Konsekwencją powyższego chybionym okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.