II FSK 548/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 558/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 558/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zaliczył wpłaty z dnia 12 maja 2014 r., 27 maja 2014 r. i 10 czerwca 2014 r. w kwotach po 100.000 zł, z dnia 17 czerwca 2014 r. w kwocie 200.000 zł oraz z dnia 18 czerwca 2014 r. w kwocie 300.000 zł, dokonane przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") od zaległości wyłączony został okres w naliczaniu odsetek za czas rozpoznania odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Po dokonaniu szczegółowej analizy czynności podjętych w ramach postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że czas trwania postępowania prowadzonego wobec Spółki (od 4 grudnia 2008 r. do 29 czerwca 2012 r.) był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 3 miesiące nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., zaś w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy przyjął, że pismem z dnia 19 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uzasadnił, że czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Organ przedstawił bowiem szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań, mających ścisły związek ze sprawą oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Również chronologia podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, zaś częstotliwość podejmowanych czynności potwierdza fakt działania bez zbędnej zwłoki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że istotną okoliczność wpływającą na czas trwania postępowania stanowił fakt, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło się , bądź też odbyło się w terminie późniejszym z uwagi na ich niestawiennictwo. Również działania pełnomocnika Spółki przyczyniły się do wydłużenia czasu prowadzenia postępowania, gdyż na wezwania organu kontroli skarbowej przedkładał on dokumenty w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za podstawę orzekania przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej, ponieważ stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wyjaśnił, że dla potrzeb ustalenia, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazał, że z zestawienia dat zawartych w zaskarżonym postanowieniu wynika, iż czynność dowodowa w postaci przesłuchania świadków czy strony, w większości przypadków była dokonywana przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych, natomiast w trakcie postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Organ podejmował szereg czynności mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej strony, jak i innych podmiotów. W kilku przypadkach, strona nie była w stanie w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wezwań organu. Zdaniem Sądu, niewątpliwie sytuacja taka miała wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Istotne jest również, że postępowanie prowadzone wobec Spółki było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe, jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodnego, składającego się z kilkunastu tomów akt. Okolicznością wpływającą na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, że część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Sąd uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów strony. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Skargę kasacyjna wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontrolny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo nierozpatrzenia przez organy obu instancji w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo że organ drugiej instancji nie dokonał prawidłowej oceny czy podnoszone okoliczności zostały udowodnione na podstawie pełnego materiału dowodowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo że organ drugiej instancji sporządził nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia; e) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nieudzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego uznał on za udowodnione konkretne okoliczności, między innymi, okoliczność, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całościowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz dlaczego niektórym okolicznościom przypisał walor istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że w świetle ustalonego stanu faktycznego czynnościom tym takiego waloru przypisać nie można; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i nieuchyleniu przez Sad zaskarżonego postanowienia, pomimo, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 54 § 2 O.p. i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznając między innymi, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 O.p i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez, między innymi, uznanie, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie stwierdzono bowiem naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić skarżący. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały już wydane wobec Skarżącej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt: I FSK 173/15, I FSK 174/15, I FSK 175/15, I FSK 176/15 – wszystkie dotyczą 2007 r., tyle że na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego uznaje za zasadne jego powielenie. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia wpłaty Skarżącej na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. W ramach tego zbadał, czy organ zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przyjmując, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Podzielając stanowisko organu w zakresie zaistnienia takich przyczyn, Sąd wskazał na konkretne okoliczności za tym przemawiające. W takim aspekcie, hasłowo rzecz ujmując, według stanowiska tego Sądu istotne było, że: sprawa miała złożony i skomplikowany charakter; prowadzone postępowanie było powiązane z równolegle prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, część czynności prowadzona była poza siedzibą organu, organ w toku postępowania przesłuchał 23 osoby, kierował liczne wezwania zarówno do Skarżącej, jak i innych podmiotów, czas postępowania wydłużał się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji oraz przez wzgląd na ustawowe terminy do dokonania określonej czynności. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał na niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w przywołanych wyżej okolicznościach. Skarżąca uważając przeciwnie, powinna wykazać jakie to czynności, w jej ocenie, powinny zostać jeszcze przeprowadzone i na jaką okoliczność. W zaskarżonym postanowieniu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiono czynności podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jeżeli którejś zabrakło, albo przywołano ją w sposób zniekształcony, to rolą autora skargi kasacyjnej było zgłoszenie ku temu konkretnych zastrzeżeń. Nie wpisują się w takie, wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia co do braku weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Z przyjętej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne trwało ponad trzy lata (wszczęte postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r.; zakończone wydaniem decyzji w dniu 28 czerwca 2012 r.). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 O.p.). Jednak opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Skarżąca negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Innymi słowy powinna wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione; przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto natomiast tylko lapidarne uwagi co do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności. Miały one przy tym wyłącznie charakter polemiczny z ocenami organu i Sądu. Skarżąca poza samym negowaniem tych ocen, nie zaoferowała w warstwie argumentacyjnej stanowiska w sposób wykazujący jej racje. Sąd pierwszej instancji między innymi podał, że wyznaczone ustawą terminy do zrealizowania danej czynności, czy problemy związane z doręczeniem korespondencji, wydłużają w sposób usprawiedliwiony czas prowadzonego postępowania. Kwestie te, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Zauważenia wymagało, że art. 139 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem było uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu, jak chciała postrzegać to Skarżąca. Sąd pierwszej instancji ocenił pozostałe okoliczności, jako mające znaczenie dla przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postępowanie to obejmowało sprawę o złożonym charakterze, gdzie dla zebrania materiału dowodowego we wszechstronnym zakresie, należało dokonać znacznych ustaleń faktycznych, do których doprowadzić mogły przesłuchania Strony oraz świadków. Skarżąca także tutaj nie wykazała, aby liczne przesłuchania osób pozbawione były zasadności. Wskazane w skardze kasacyjnej okresy, w których nie przeprowadzano takich czynności, nie zostały z kolei przez nią zweryfikowane w kontekście podejmowanych w sprawie równolegle pozostałych działań, jako mających wpływ na czas trwania postępowania. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ dokonywał w tym czasie również innych czynności. Autor skargi kasacyjnej, przemilczając zupełnie ich znaczenie, nie wykazał tym samym, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. powstało z przyczyn zależnych od organu. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji również to, że przyjął, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej sprowadza się do dokonania stosowanych wyliczeń rachunkowych, bez potrzeby dokonywania wszechstronnych ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia treści art. 54 § 2 O.p. Twierdzenie takie bazowało na przywołanym fragmencie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Umknęło jednak uwadze Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż "w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 O.p., organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu bądź, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel." Stanowisko takie przeczy więc wskazaniom Skarżącej. Fakt dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zdarzeń mających wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji, również nie pozwala zgodzić się ze Skarżącą. Oznacza to, że Sąd skontrolował wymuszone treścią art. 54 § 2 O.p., a dokonane przez organ, ustalenia faktyczne. Kwestia zaś tego, że organ nie był w obowiązku do uzyskiwania nieograniczonej liczby dowodów, nie powinna być sporna. W sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie było potrzeby jego dalszego poszukiwania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również były bezzasadne. Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji wykazującej niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organ, a następnie przez Sąd. Nadto, motywy tej skargi nie dostarczyły propozycji Skarżącej, jak należałoby ten przepis wykładać. W takich okolicznościach próby podważenia dokonanej w sprawie wykładni art. 54 § 2 O.p. nie można było uznać za skuteczną. W konsekwencji jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie. Przedłużenie postępowania kontrolnego podyktowane było szeregiem, przywołanych już wyżej, okoliczności. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby stanowiły one przyczyny zależne od organu, co z kolei stało na przeszkodzie do zastosowania art. 54 § 2 O.p. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc elementy, z jakich powinno się ono składać. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej odnośnie do nieudzielenia przez Sąd precyzyjnych wyjaśnień stanowiło wyłącznie jej subiektywną ocenę. Nie mogła ona zatem być prezentowana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczyła bowiem merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Okoliczność zaś, że wypowiedź Sądu była odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.