I SA/Gd 558/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 558/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 23 stycznia 2015r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę skarżącą "A" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24.10.2014 r. - w sprawie zaliczenia wpłat z dnia 12.05.2014 r., 27.05.2014 r., 10.06.2014 r. w kwotach po 100.000 zł, z dnia 17.06.2014 r. w kwocie 200.000 zł oraz z dnia 18.06.2014 r. w kwocie 300.000 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 15.04.2014 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym dokonał stronie zaliczenia wpłat. W uzasadnieniu wskazano, że od zaległości wyłączony został, stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p., okres w naliczaniu odsetek od 2.10.2012 r. do 23.04.2013 r., tj. okresu od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Pełnomocnik strony, nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych; 2) art. 120 O.p. - poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; 3) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; 4) art. 187 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 191 O.p. - poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie pełnego materiału dowodowego; 6) art. 217 § 2 O.p. - poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - zakończonej wydaniem dla strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 28.06.2012 r. odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 31.07.2012 r. Termin do rozpatrzenia odwołania upływał, zgodnie z art. 139 § 3 O.p., 1.10.2012 r. Decyzja organu odwoławczego, tj.: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.04.2014 r. nr [...] została doręczona stronie w dniu 23.04.2014 r. Wobec tego, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 2.10.2012 r. do dnia 23.04.2014 r. Organ pierwszej instancji omyłkowo wskazał 2013 r. wyłączając jednakże prawidłowo okres w naliczaniu odsetek do dnia 23.04.2014 r., co zdaniem organu odwoławczego nie wywiera wpływu na dokonane rozstrzygniecie. Pismem nr [...] z 2.07.2012 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 6.07.2012 r.) Dyrektor UKS przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu dla strony, decyzję nr [...] z 28.06.2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.449.222,00 zł., doręczoną stronie w dniu 29.06.2012 r., celem zaksięgowania jej w księgach rachunkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24.07.2014 r. poinformował o skorzystaniu przez stronę z uprawnienia przysługującego jej na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) tj. o wniesieniu w dniu 16.07.2012 r. odwołania od decyzji nr [...] z dnia 28.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 15.04.2014 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym na koncie szczegółowym strony figurowało nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie należności głównej 1.449.222,00 zł. Pismem z dnia 12.05.2014 r. strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości wynikającej z decyzji nr [...] z dnia 15.04.2014 r. Strona dokonała wpłat na poczet przyszłej decyzji ratalnej, tj. w dniach 12.05.2014 r., 27.05.2014 r., 10.06.2014 r. w kwotach po 100.000 zł., w dniu 17.06.2014 r. w kwocie 200.000 zł., w dniu 18.06.2014 r. w kwocie 300.000 zł. Pismem z dnia 10.07.2014 r. strona zmieniła dyspozycję w sprawie wpłat dokonanych "na poczet przyszłych rat", tj. zawnioskowała o zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 15.04.2014 r. Przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, iż wpłata dokonana przez podatnika podlega zaliczeniu na zobowiązania podatkowe począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Strona dokonując ww. wpłat wskazała, że są one przeznaczone na poczet przyszłej decyzji ratalnej, przy czym pismem z dnia 10.07.2014r. Skoro strona zmieniła dyspozycję w sprawie dokonanych wpłat wnioskując o zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 15.04.2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji zaliczając wpłaconą przez podatnika kwotę zobligowany był zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p.; jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 O.p. Odsetki są bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru - co do sposobu postępowania; reasumując - jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Obowiązywanie tej zasady oznacza, że w wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę. W tym przypadku organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zażalonego postanowienia z dnia 24.10.2014 r. odniósł się do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; odniósł się również do kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., na które powołuje się pełnomocnik strony. Z mocy art. 54 § 2 O.p. nie stosuje się art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie kontrolne nr [...] zostało wszczęte w dniu 4.12.2008 r. Łącznie z ww. postępowaniem kontrolnym wszczęto następujące postępowania kontrolne 1) nr [...] - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. nr [...] - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., nr [...] - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2008 r. W początkowej fazie postępowania kontrolnego, badaniu poddano dokumentację strony, która w całości została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową. Następnie, uzupełniano zgromadzony materiał dowodowy poprzez: 1) wezwania kierowane do "A" Sp. z o.o. sporządzone w dniach: 17.04.2009 r., 18.08.2009 r., 4.09.2009 r., 19.10.2009 r., 20.11.2009 r., 1.12.2009 r., 1.12.2009 r. 22.01.2009 r., 1.02.2010 r., 23.02.2010 r., 10.03. 2010 r., 21.04.2010 r., 26.04.2010 r., 17.08.2010 r., 8.09.2010 r., 20.09.2010 r., 24.09.2010 r., 22.10.2010 r., 8.11.2010 r., 16.12.2010 r., 6.06.2011 r., 7.06. 2011 r., 7.06.2011 r., 21.06.2011 r., 7.07.2011 r., 7.07.2011r., 7.07.2011 r., 18.07.2011 r., 10.08.2011 r., 24.10.2011 r., 7.12.2011 r., 15.12.2011 r. (łącznie 32 wezwania do kontrolowanej spółki); w każdym wezwaniu wyznaczono stronie co najmniej 3 — dniowy termin na udzielenie odpowiedzi; 2) wezwania do kontrahentów strony sporządzone w dniach: 27.05.2009 r., 15.07.2009 r., 13.08.2009 r., 15.02.2010 r., 26.04.2010 r., 5.05.2010 r., 13.10.2010 r., 17.05.2011 r., 06.06.2011 r., 16.06.2011 r., 5.12.2011 r. (łącznie 28 wezwań); 3) czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego przeprowadzone w dniach: 12.03.2009 r., 11.05.2010 r., 12.05.2010 r., 14.05.2010 r., 19.05.2010 r., 29.06.2010 r., 30.06.2010 r.. 2.07.2010 r., 5.07.2010 r., 25.11.2010 r. (łącznie 13 czynności sprawdzenia rzetelności i prawdziwości dokumentów u kontrahentów kontrolowanego); 4) włączanie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz zgromadzonych w toku śledztwa (sygn. akt [...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podpisanych w dniach: 18.01.2010 r., 15.03.2010 r., 24.03.2010 r., 14.04.2010 r., 12.10.2010 r., 19.10.2010 r., 30.12.2010 r., 08.09.2011r., 21.10.2011 r., 26.10.2011r., 16.12.2011 r., 16.03.2012 r., 12.04.2012 r., 24.05.2012 r., 25.05.2012 r., 06.06.2012 r., 28.06.2012 r. (łącznie 17 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego), 5) przesłuchania świadków i strony postępowania: – R. S., kontrahenta strony - w dniu 12.03.2009 r., – P. P., kontrahenta strony - 13.03.2009 r., – W. D., kontrahenta strony - 6.04.2009 r., – A. D., pracownika strony - 22.09.2009 r., – S. K.- w 2009 r. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu 17.12.2009 r. (przesłuchanie w charakterze strony postępowania), – M. K.- prezesa zarządu spółek "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. - kontrahentów spółki "A" Sp. z o.o. 18.02.2010 r. (przesłuchanie przeprowadzone w zakładzie karnym w K.), – R. K.- pracownika spółki "A" Sp. z o.o., a w późniejszym okresie jej prokurenta - w dniach 16.03.2010 r. oraz w dniu 22.10.2010 r., – M. M.- pracownika strony, a w późniejszym okresie jej prokurenta - w dniu 17.03.2010 r., w dniu 26.10.2010 r. oraz w dniu 30.10.2012 r., – M. K., podwykonawcy strony - 8.04.2010 r., – R. C., podwykonawcy strony - 8.04.2010 r., – A. K., kontrahenta strony - 7.05.2010 r., – K. M., kontrahenta strony- 27.05.2010 r., – J. L.- podwykonawcy spółki "D" Sp. z o.o., będącej kontrahentem spółki "A" Sp. z o.o. - 8.10.2010 r., – A. Ś.- prezesa zarządu spółek: "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz właściciela "G", będących kontrahentami spółki "A" Sp. z o.o. 18.10.2010 r., – M. K.- pracownika spółki "D" Sp. z o.o. będącej kontrahentem spółki "D" Sp. z o.o. 19.10.2010 r., – J. N. - podwykonawcy spółki "A" Sp. z o.o. w dniu 20.10.2010 r., P. K.- pracownika, a następnie prezesa zarządu spółki "H" Sp. z o.o. prowadzącej księgi rachunkowe spółki "A" Sp. z o.o. - w dniu 21.10.2010 r. oraz w dniu 30.06.2011 r., – A. G. - współwłaścicielki "G" będącego kontrahentem spółki "A" Sp. z o.o. -w dniu 9.12.2010 r. – D. S. - prezesa zarządu spółki "I" Sp. z o.o., w późniejszym okresie działającej pod firmą "J" Sp. z o.o., będącej kontrahentem strony - w dniu 13.01.2011 r. – R. K. , kontrahenta strony – w dniu 23.05.2011 r. Łącznie przeprowadzono 22 czynności przesłuchania świadków i 1 przesłuchanie strony. Organ podkreślił, że istotną okoliczność stanowi fakt, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło, bądź też odbyło się w terminie późniejszym z uwagi na niestawiennictwo świadków. Wezwaniami z dnia 11.02.2010 r., 20.09.2010 r., 10.08.2011 r. wzywano do osobistego stawiennictwa D. L. - w badanym okresie prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o. Jednak świadek w żadnym z wyznaczonych przez organ kontroli skarbowej terminach nie stawił się. Nieobecność w dniu 19.10.2010 r. nie została przez świadka usprawiedliwiona, natomiast nieobecność w pozostałych terminach świadek próbował usprawiedliwić poprzez złożenie pisma z prośbą o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Wezwaniami z 13.01.2010 r. i 26.05.2010 r. wzywano do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka P. B. — kontrahenta strony. W odpowiedzi na pierwsze z wymienionych wezwań, pełnomocnik P. B. poinformował, że świadek jest osobą niewidomą i nie będzie uczestniczył w zaplanowanych przez kontrolujących czynnościach. Kolejne wezwanie pozostało bez odpowiedzi świadka. W tej sytuacji konieczne stało się włączenie do akt postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa a dotyczących stanu zdrowia P. B.. Wśród włączonych dowodów znalazł się również protokół przesłuchania w charakterze świadka P. B. przeprowadzony przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Wezwaniami z dnia 11.02.2010 r., 20.09.2010 r. oraz 10.08.2011 r. wezwano do osobistego stawiennictwa R. Ś., w badanym okresie prezesa zarządu spółki "D" Sp. z o.o. - kontrahenta kontrolowanej spółki. W każdym z wyznaczonych terminów świadek przedstawił zwolnienie lekarskie. Wezwaniami z 9.11.2010 r., 16.12.2010 r. oraz 10.08.2011 r. wzywano do osobistego stawiennictwa T. J., w badanym okresie prezesa zarządu spółki "K" Sp. z o.o. oraz pracownika "G" - kontrahentów kontrolowanej spółki. Świadek nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów usprawiedliwiając swoją nieobecność wezwaniem na przesłuchanie w Prokuraturze Okręgowej wyznaczone na ten sam dzień, tj. 8.12.2010 r., przedstawiając zwolnienia lekarskie w terminie wyznaczonym na dzień 14.01.2011 r., bądź nie usprawiedliwiając jej w ogóle - w terminie wyznaczonym na dzień 6.09.2011 r. Wezwaniami z dnia 20.09.2010 r., 9.11.2010 r. oraz 16.12.2010 r. wzywano do osobistego stawiennictwa D. S., w badanym okresie prezesa zarządu spółki "I" Sp. z o.o. - kontrahenta strony. Świadek stawił się dopiero w trzecim wyznaczonym terminie przy czym, nieobecność w dniu 18.10.2010 r. nie została usprawiedliwiona, wezwanie z 9.11.2010 r. na przesłuchanie zaplanowane na dzień 8.12.2010 r. nie zostało przez świadka odebrane, mimo skierowania wezwania na prawidłowy adres miejsca zamieszkania świadka. Wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 10.03.2010 r. skierowane do reprezentującego spółkę "A" Sp. z o.o. pełnomocnika o przedstawienie materialnych dowodów wykonania usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych pozostało bez odpowiedzi. Stąd też, organ kontroli skarbowej w dniu 17.08.2010 r. ponownie wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia ww. dowodów. W odpowiedzi, pełnomocnik przedłożył szereg dokumentów w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem; mimo wezwania organu kontroli skarbowej, pełnomocnik nie przedłożył dokumentów w formie potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Wobec zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową akt postępowania kontrolnego nr [...], dokumenty powyższe pozostały w kręgu zainteresowania tego organu. W wyniku podjętych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji czynności przeszukania pomieszczeń należących do spółek: "A" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz A. Ś., D. S. i D. L., tj. wystawców bądź osób podpisanych na przedłożonych przez pełnomocnika dokumentach nie odnaleziono oryginałów przedmiotowych dokumentów. Dowody dokumentujące przebieg czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji zostały załączone do akt postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.12.2010 r. Dokumentacja spółki "A" Sp. z o.o. została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji; w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie dokonano przeglądu tej dokumentacji, co znalazło odzwierciedlenia w adnotacjach sporządzonych w dniach: 13.10.2010 r., 6.06.2011 r., 7.07.2011 r. oraz protokole z dnia 20.09.2010 r. Zakończenie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 29.06.2012 r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]oraz nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, organ drugiej instancji wskazał, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec strony skarżącej był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 3 miesiące nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., zaś w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Wzięto pod uwagę stopień skomplikowania sprawy, który wymagał zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 19.03.2014 r. zaprezentował szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań, mających ścisły związek ze sprawą oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zatem również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, zaś częstotliwość podejmowanych czynności, w opinii tutejszego organu, potwierdza fakt działania bez zbędnej zwłoki. W kontekście tego, zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony w zakresie okresów bezczynności organu kontrolującego, jak i nieprawidłowej wewnętrznej organizacji pracy organu należało uznać za bezzasadne. W toku każdego postępowania o charakterze kontrolnym powstaje konieczność dokonywania czynności zmierzających do ustalenia stanów faktycznych. Czynności te z jednej strony muszą być efektywne, zaś z drugiej strony muszą być dokonywane z poszanowaniem określonych praw kontrolowanych. Także konieczność respektowania uprawnień świadków i stron postępowania do usprawiedliwiania nieobecności w wyznaczonych terminach przesłuchań, jak również zwykłe niestawiennictwo świadków wiązało się bezpośrednio z przedłużeniem postępowania kontrolnego. Każdy etap pozyskania nowych materiałów dowodowych wiązał się z koniecznością wnikliwej analizy celem właściwej oceny stanu faktycznego, jak również opracowaniem dokumentacji z ustaleń kontroli oraz pism kończących postępowanie kontrolne. Zdaniem organu dowody w sprawie, jak również czynności opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 28.06.2012 r. potwierdzają, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego i w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wszystkie podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W piśmie z 19.03.2014 r. organ prowadzący kontrolę powołał się na istotną okoliczność, jaką bez wątpienia jest fakt, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków. Dyrektor UKS na powyższą okoliczność w piśmie z dnia 19.03.2014 r. zaprezentował szereg wezwań, opisując jednocześnie całościowy przebieg postępowań związanych z wystosowaniem ich do świadków, które co potwierdza treść tego pisma często kończyły się fiaskiem, a wiązały się z przedłużającym się postępowaniem kontrolnym. Organ kontrolujący w przedmiotowym piśmie wskazał także, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec strony był ściśle uzależniony od postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej Spółki za inne okresy. Zdaniem Dyrektora UKS podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazują, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy akt sprawy w kwestii przebiegu postępowania kontrolnego wziął pod uwagę nie tylko obszerność materiału dowodowego, który potwierdza, iż postępowanie prowadzone było w sposób wnikliwy, wziął też pod uwagę czas, który niewątpliwie był niezbędny do oceny zebranego materiału. Przedłużenie postępowania kontrolnego usprawiedliwione było stopniem skomplikowania sprawy i koniecznością gromadzenia obszernego materiału dowodowego; przytoczenie zaistniałych w sprawie okoliczności, mających oczywisty wpływ na przebieg postępowania kontrolnego, bez wskazania przez stronę stosownych kontrdowodów nie może być podstawą do stwierdzenia wadliwości wydanego postanowienia. Wszystkie ww. okoliczności potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając w dniu 24.10.2014 r. postanowienie działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 120 O.p.; tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową. Organy podatkowe działają zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w ramach tych przepisów. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązali podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady zawarte w przywołanych przez pełnomocnika strony przepisach art. 122 i 187 O.p. nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie organu postępowanie podatkowe w tej sprawie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego uzasadnienia opierając wyjaśnienie stanu faktycznego na licznych przytoczonych dowodach w sprawie. Fakt zabezpieczenia dokumentacji skarżącej spółki przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji, wydaje się mieć oczywisty związek z utrudnionym dostępem do materiału dowodowego, a tym samym bezpośrednim wpływem na czas rozstrzygnięcia toczącego się postępowania. Zaś powód przeprowadzania czynności z przesłuchań świadków i kierowania wezwań do różnych podmiotów powiązanych ze stroną znalazł odzwierciedlenie w ustaleniach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonych wydaniem decyzji, gdzie zeznania świadków stanowiły istotny dowód w sprawie. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych; 2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p.; 3) art. 122 O.p. niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; 4) art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie pełnego materiału dowodowego; 6) art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, że jedną z okoliczności przywołanych w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., a następnie powtórzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej jest fakt, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego sukcesywnie uzupełniano materiał dowodowy poprzez, między innymi, przesłuchania świadków oraz strony postępowania. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż od 12 marca 2009 r. do 23 maja 2011 r. organ dokonał dwudziestu dwóch czynności przesłuchań świadków oraz jednego przesłuchania strony. W opinii organu taka liczba przeprowadzonych dowodów wykluczała wydanie decyzji w pierwszej instancji z zachowaniem ustawowego terminu. Autor skargi podkreślił nieprawidłowość stanowiska organu w tym zakresie. Jest oczywistym, że sama liczba przesłuchanych w sprawie świadków, bez odniesienia do całości okoliczności faktycznych danej sprawy, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia do przyjęcia, iż wydłużenie postępowania nie nastąpiło z winy organu. W tej sprawie na uwagę zasługuje przede wszystkim okoliczność, iż całe postępowanie w pierwszej instancji od momentu zainicjowania w dniu 4 grudnia 2008 r. do dnia 28 czerwca 2012 r., tj. wydania decyzji organu pierwszej instancji trwało niemal trzy lata i siedem miesiąc. Dokonanie w powyższym okresie 23 czynności przesłuchań nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla takiej przewlekłości postępowania i to nawet uwzględniwszy przesunięcie w czasie przesłuchań niektórych ze świadków z uwagi na ich niestawiennictwo. Pełnomocnik strony podkreślił, że wydaje się, iż przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony, nie wyłączając możliwości dokonania powyższych czynności w przewidzianym prawem terminie (przywołano wyrok z dnia 29 listopada 2012 r. WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 429/12). Do konieczności przesłuchania wielu świadków jako nieuzasadnionej przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie odniósł się NSA w wyroku z 17 lipca 2008 r. NSA, sygn. akt II FSK 913/08. W odniesienie do metody wzywania świadków w niniejszej sprawie oraz niestawiania się przez nich na przesłuchania w ustalonym terminie należy ponadto zauważyć, iż pomimo takiego zachowania świadków, organ podatkowy ani raz nie zastosował wobec nich środka przymusu w postaci kary porządkowej. Nie ulega wątpliwości, iż danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Skorzystanie z takiego uprawnienie świadczy iż organ prowadzi postępowanie sprawnie i dokłada starań w celu jego zakończenia bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie takie działania ze strony organu podatkowego nie miały miejsca, i to nawet w sytuacji, gdy świadkowie nie stawiali się bez żadnego usprawiedliwienia. Zastrzeżenie budzi również chronologia dokonywania przesłuchań w sprawie. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami istnieją bowiem nawet kilkumiesięczne okresy przerw, w trakcie których organ nie dokonał żadnego przesłuchania świadka lub strony postępowania. Autor skargi w dalszej części podtrzymał stanowisko strony wyrażone w zażaleniu. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Spór sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec strony postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 O.p., bowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie strony skarżącej, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem strony, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. VI. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). W sprawie nie jest kwestionowanie, że opóźnienie w doręczeniu decyzji nie było następstwem działań samej strony lub jej przedstawiciela. Ocenie podlega zatem ostatnia z przesłanek wskazanych w przywołanej normie. Okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu dokonania wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Okoliczność ta uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków od zasady, że podatnik obowiązany jest uiścić odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku. Do przypadków uznanych przez ustawodawcę za uzasadniające nieobciążanie podatnika odsetkami należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące. Przepis 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zatem na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej (por. J.Zubrzycki: [w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316). W art. 54 § 2 O.p. ustanowiono wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i wyłączono jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonując wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy mieć na uwadze, że pozostaje on w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., który statuuje zasadę szybkości postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapominać, że szybkość prowadzenia postępowania podatkowego nie może pozostawać w sprzeczności z obowiązkiem organu do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z zestawienia dat zawartego w zaskarżonym postanowieniu, czynność dowodowa w postaci przesłuchania świadków czy stron, w większości przypadków była dokonywana przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych; łącznie, w trakcie postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ podatkowy podejmował szereg czynności mających na cel zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej strony jak i innych podmiotów. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w kilku przypadkach, strona nie była w stanie, w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wezwań organu. Niewątpliwie sytuacja taka miała wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek; jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Niewątpliwie przeprowadzanie przez organ podatkowy znacznej ilości dowodów, przy konieczności dokonania kontroli wielu spośród kontrahentów strony, w tym licznych przesłuchań świadków, miało bezpośredni wpływ na czas trwania całego postępowania. Okoliczność ta była przy tym okolicznością, która niezależnie od woli i postępowania organu wpływała na opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że postępowanie prowadzone wobec strony było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodnego, składającego się z kilkunastu tomów akt. Okolicznością wpływającą na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, że część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów strony. Słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy statuują skierowany do organu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego, wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz wskazania na podstawie jakich dowodów okoliczność istotna dla rozstrzygnięci została udowodniona. Takim wymogom odpowiada przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. Przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 54 § 2 O.p. Należy zauważyć, że postępowanie to sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, na poczet należności głównej oraz na odsetki. Z kolei w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 O.p., organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu bądź, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści pisma Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z 19 marca 2014 r. Pismo to faktycznie przedstawia informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec strony; informacje zawarte w treści tego pisma miały przy tym kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki z art. 54 § 2 O.p. Jeżeli zatem dane zawarte w treści tego pisma stanowiły dla organu materiał dowodowy niezbędny i wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Oceny zupełności materiału dowodnego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie ustalenia faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie. Sąd wskazuje przy tym, że w aktach sprawy, oprócz ww. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdują się również kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz wezwań i zawiadomień dokonywanych w postępowaniu kontrolnym. Trudno zatem przyjąć, że materiał zgromadzony przez organ odwoławczy nie ograniczał się zatem do pisma z dnia 19 marca 2014 r.; treść informacji zawartych w tym piśmie została potwierdzona szeregiem dokumentów zebranych w sprawie. Organ odwoławczy, jako organ prowadzący postępowanie odwoławcze w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, dysponował całością akt postępowań. Materiał ten zawierał nie tylko materiały niezbędne do wykazania, czy w sprawie wystąpiły, bądź nie okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, ale też zawierał dokumentację finansowo - księgową - w tym liczne umowy, faktury, dokumenty potwierdzające wykonywane przez stronę prace, jak też dokumenty potwierdzające przedmiot świadczonych przez inne podmioty usług, rachunki, dokumenty składane przez kontrahentów strony tj. kosztorysy, zamówienia, protokoły zamówienia. Sąd, jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., mający zdaniem strony polegać na nie wskazaniu w treści uzasadnienia argumentów przemawiających za trafnością przyjętego stanowiska. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje, jakie elementy winny zostać zawarte w uzasadnieniu. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania postanowienia, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle wyczerpujące, że pozwala pełnomocnikowi strony skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując: 1/ postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, zostało przeprowadzone przez organ drugiej instancji w sposób prawidłowy; 2/ organ ten właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w dyspozycji art. 54 § 2 O.p. Tym samym sąd podziela stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyrokach z 9 września 2014r. w sprawach I SA/Gd 594/14-597/14. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. EK