I SA/Wr 1122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej kwotę 457 zł. (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100). W spółce z o.o. "A" z/s w J. (dalej w skrócie : Strona, Spółka, Skarżąca) zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W trakcie prowadzonego postępowania w dniu 16 lutego 2011 roku Prezes Zarządu Spółki J. S. przedłożył kontrolującym akta, księgi i dokumenty źródłowe Spółki za 2008 rok. Z powyższej czynności sporządzono protokół. Decyzją nr [...] z dnia [...] 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 101.347 zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W terminie przewidzianym w art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wniesiono od powyższej decyzji odwołania i zgodnie z treścią art. 128 tej ustawy stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2014 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania Pełnomocnik Skarżącej Spółki nie wskazał konkretnych dowodów, które istniały w dniu wydania w/w decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. Pełnomocnik we wniosku przywołał jedynie dokumentację księgową Spółki, pochodzącą m.in. z 2008r., która została złożona w oryginale - kilkadziesiąt segregatorów - w sprawie karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. wobec byłego Prezesa Zarządu Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...] wznowił postępowanie m.in. w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną z dnia [...] 2011 r. Nr [...]. Pismem z dnia 21 marca 2014 r. wezwano Spółkę do przedłożenia nowych dowodów - mających wpływ na rozliczenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok - które istniały w dniu wydania w/w decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej, który wydał przedmiotową decyzję. W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismo Spółki będące odpowiedzią na w/w wezwanie do przedłożenia dowodów. W przedmiotowym piśmie nie wskazano jednak nowych dowodów istniejących w dniu wydania w/w decyzji, nie znanych wówczas organowi kontroli skarbowej. Pełnomocnik Spółki w w/w piśmie poinformował jedynie, że organowi wiadome jest z urzędu, iż przedmiotowa dokumentacja księgowa Spółki znajduje się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w J. , sygn. akt [...] i jest niezbędna biegłemu powołanemu przez tenże Sąd do wydania opinii. We wznowionym postępowaniu dokonano analizy dokumentów i ewidencji podatkowych Spółki, na podstawie których wydano decyzję Nr [...] z dnia [...] 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. W wyniku tej analizy stwierdzono, iż ustalenia zawarte w w/w decyzji zostały dokonane w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, a jednym z dowodów, na podstawie których wydano przedmiotową decyzję był protokół badania ksiąg podatkowych Spółki. Z uwagi na fakt, iż w wznowionym postępowaniu nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu [...] 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję Nr [...], którą odmówił uchylenia w całości decyzji Nr [...] z dnia [...] 2011 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki będące wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...] 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzję Nr [...] z dnia [...] 2011 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów ujętych w 88 pozycjach, w tym m.in. faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia 22/11/2008 r., faktury VAT ZPChr [...] z dnia 18/11/2008 r., faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia 11/11/2008 r., faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia 25/11/2008 r. W w/w wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka poinformowała również, iż wszystkie dowody w oryginałach znajdują się w aktach sprawy toczącej się w Sądzie Rejonowym w J. (sygn. akt [...] i nadal są u biegłego. W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynęło również do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismo Spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego, wydanej 20 czerwca 2014 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. (sygn. akt [...] ). Mając na uwadze wniosek Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy wezwano Spółkę do określenia, które z dowodów wyszczególnionych w w/w wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa tj. do wskazania, które z tych dowodów istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] 2011 r. o numerze [...] , lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. W udzielonej odpowiedzi, pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. poinformowano, iż wszystkie dowody wskazane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spełniają warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem istniały w dniu [...] 2011 r., tj. w dniu wydania decyzji o numerze [...]. Nie odniesiono się natomiast do kwestii, czy wyszczególnione w wniosku z 4 czerwca 2014 r. dowody były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki oraz fakt, iż do wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy przedłożono jedynie część wyszczególnionych w w/w wniosku dokumentów (od poz. 1 do poz. 46 w formie niepotwierdzonych kserokopii), pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. wystąpiono do Spółki o przedłożenie oryginałów dokumentów wyszczególnionych we wniosku z 4 czerwca 2014 r. W odpowiedzi pismem z 15 grudnia 2014 r. poinformowano, iż 15 grudnia 2014 r. zwrócono się do Sądu Rejonowego w J. o przekazanie oryginałów znajdującej się tam dokumentacji księgowej Spółki do Urzędu. W dniu 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał 29 segregatorów zawierających dokumenty dotyczące Spółki. Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. organ wystąpił również do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wypożyczenie dokumentów z akt sprawy I SA/Wr 259/13 i I SA/Wr 269/13, tj. akt postępowania kontrolnego nr [...]. Po otrzymaniu z NSA dokumentacji z akt w/w postępowania kontrolnego, w postępowaniu wznowieniowym dokonano sprawdzenia, czy dokumenty wyszczególnione we wniosku Spółki z 4 czerwca 2014r. spełniają warunki określone w 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż w wydanej w dniu [...] 2014 r. decyzji Nr [...] zasadnie oceniono, że Spółka we wniosku o wznowienie postępowania oraz w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie przedłożyła dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...] 2014 r. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, iż wskazane przez Skarżącego dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. 2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż całość dokumentacji wskazanej przez Skarżącego nie spełnia w stosunku do jakiegokolwiek dowodu kryteriów dowodów określonych do wznowienia postępowania. Skarżący zarzuca, iż wydana w dniu 24 listopada 2011 r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku CIT wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego Organ zastosował fikcję doręczenia pism, w tym przedmiotowej decyzji, w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, działając przy tym z pogwałceniem podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak tego wymaga art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pisma były doręczane na adres inny niż uzgodniony przez stronę z inspektorem kontroli skarbowej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącego Podatnik nie miał możliwości przedstawienia organowi dokumentacji księgowej. 3. naruszenie zasady dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, poprzez przyjęcie, iż wskazane przez Skarżącego dowody nie spełniają kryteriów, określonych do wznowienia postępowania. 4. art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do Organu poprzez przyjęcie, iż skoro Spółka nie przedłożyła określonego dowodu w toku postępowania kontrolnego, to oznacza, że dowód ten nie istniał w dniu wydania w 2011 roku decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcone ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP"). Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV OP. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240§1 OP podstaw prawnych wznowienia postępowania. W myśl art. 240§1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240§1 pkt 5 OP przesłanek Strona zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Zgodnie art. 240§1 pkt 5 OP wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Jednocześnie z treści tego przepisu wynika, że wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (wyroki z 17 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Lu 730/11, w Łodzi z 16 września 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 322/10). A zatem, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240§1 pkt 5 OP jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie przedmiotem oceny organu kontroli skarbowej było szereg dowodów, które w opinii Strony wypełniały przesłankę z art.240§1 pkt 5 OP (łącznie 29 segregatorów dokumentów). Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przeanalizował wszystkie w/w dokumenty księgowe Spółki i uznał w stosunku do niektórych, że nie istniały w dniu wydawania pierwotnej decyzji (np. zapisy na koncie "860", niektóre operacje zaksięgowane na kotach zespołu "4" i "7") natomiast w odniesieniu do pozostałych, przede wszystkim faktur zakupowych stwierdził, że nie maja one cechy "nowości" bowiem w prowadzonym wcześniej postępowaniu miał wiedzę o tych dokumentach, chociaż "fizycznie" nie zostały mu okazane. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że zasadniczo Strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy całej swojej dokumentacji księgowej pod kątem istnienia przesłanek określonych w art.240§1 pkt 5 OP. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 OP. W takim przypadku organ winien odmówić przeprowadzenia takiego dowodu z całości dokumentacji. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.05.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1046/12). W przedmiotowej sprawie organ tego jednak nie uczynił i dokonał kompleksowej analizy otrzymanej z Sądu Rejonowego dokumentacji pod kątem przesłanek z art.240§1 pkt 5 OP. Mając jednak na uwadze art.134§2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej. Skoro zatem organ takiej analizy dokonał, to rolą Sądu jest ocena czy nie ujawniono nowych istotnych dla sprawy dowodów. Rację należy przyznać organowi, że w sytuacji, gdy księgi rachunkowe poddane analizie w pierwotnym postępowaniu nie zawierały określonych zapisów (konto "860") to obecnie przedłożenie tych ksiąg uzupełnionych o nowe zapisy nie może być uznane za dowód bądź okoliczność istniejącą w dacie wydania decyzji. Analogicznie odnośnie odmiennych zapisów na kontach zespołu "4" i "7" widniejących w księgach w czasie trwania postępowania i przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym. Również nie mogły być wzięte pod uwagę ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego z dnia 20.06.2014 r. bowiem nie jest to dowód istniejący w dniu wydania decyzji pierwotnej. Reasumując spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontroli skarbowej dokumentów, zdaniem Sądu jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art.240§1 pkt 5 OP. Organ co prawda wskazuje, że miał wiedzę, że takie dowody istnieją już w trakcie toczącego się pierwotnie postępowania, ale zdaniem Sądu właśnie z faktu, że nie zostały mu fizycznie przedłożone zakwestionował możliwość zaliczenia wydatków z nich wynikających jako kosztu podatkowego. Na stronie 9. decyzji z dnia 24.11.2011 r. w pkt 2.4 jednoznacznie bowiem stwierdził, że "Wobec braku dowodów źródłowych (faktur) oraz braku wyjaśnień Spółki [...] koszt własny sprzedanych wyrobów [...] nie mógł być uznany za koszt uzyskanego przez Spółkę w 2008 r. przychodu". Okoliczność braku dowodów źródłowych miała zatem dla organu determinujące znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia wydatków udokumentowanych w/w fakturami do kosztów podatkowych. Skoro zatem w trakcie wznowionego postępowania Strona przedłożyła w/w dowody zakupu (faktury) organ nie może powoływać się na okoliczność, że wiedział o takich dowodach, skoro właśnie z ich braku wyciągnął określone konsekwencje podatkowe dla Strony. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w w/w zakresie uznać należy, że zaistniały przesłanki określone w art.240§1 pkt 5 OP. Ponownie prowadząc postępowanie organ zobligowany będzie do oceny czy wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT stanowią koszty podatkowe. Posiadanie dokumentów źródłowych (faktur VAT) jest bowiem niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem umożliwiającym zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Działając na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.