I SA/Sz 858/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. E. K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "darczyńca") zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] , ustalającą solidarnie Skarżącemu i L. K. (dalej powoływana jako: "obdarowana") wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia przez Skarżącą w latach 2001-2006 w drodze darowizny od darczyńcy środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. 2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obdarowana na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych ww. latach, na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. C. [...] w S. (akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2006 r. Rep A nr [...] ) oraz na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. L. [...] w M. (akt notarialny z dnia 27 marca 2009 r. Rep A nr [...] ), wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców – Skarżącego i T. K. (matkę) w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim PAM w S. rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.) oraz darowiznę kwoty [...] zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera M. I. s.j.). Obdarowana wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około [...] zł miesięcznie przez cały okres studiów, tj. od października 2001 r. do czerwca 2007 r., łącznie [...] zł ([...] m-cy x [...] zł); z czego [...] zł otrzymała w latach 2001 - 2006. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po [....] zł miesięcznie. Ponadto otrzymywała około [...] zł/miesięcznie za prowadzone w szpitalach badania (pracowała przez okres 2 lat tj. 2006-2007). Na koniec 2005 r. z wymienionych źródeł obdarowana odłożyła około [...] zł, które przechowywała w domu rodzinnym w Ż. Po zakupie ww. lokalu mieszkalnego pozostała jej kwota [...] zł. Przed rozpoczęciem studiów w 2001 r. posiadała około [...] zł własnych oszczędności. Z pieniędzy otrzymywanych od rodziców na utrzymanie udało się jej odłożyć, łącznie kwotę [...] zł, na które złożyły się: w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. – [...] zł, w 2005 r. – [...] zł. Ponadto, Skarżący potwierdził, że miesięcznie, przez cały okres studiów, przekazywał córce na utrzymanie "do ręki" kwotę [...] zł, a żona przekazywała córce na rachunek bankowy po [...] zł, a nadto z okazji imienin czy innych uroczystości dawał córce po [...] zł lub [...] zł. 3. W toku postępowania podatkowego Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego zebrane w sprawie dotyczącej obdarowanej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 4. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Organ I instancji ustalił solidarnie Skarżącemu i obdarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w latach 2001-2006 w drodze darowizny od darczyńcy środków pieniężnych w łącznej kwocie [....] zł. Organ ocenił, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.s.d."), w związku z tym, że obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się obdarowanej przed Organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Do Organu I instancji w dniu 6 grudnia 2012 r. wpłynęły odwołania (jednobrzmiące) od ww. decyzji, w których darczyńca oraz obdarowana wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak istnienia przedmiot sporu tzn. umowy darowizny oraz brak uzasadnienia zastosowania 20% stawki sankcyjnej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Organu I instancji i decyzją z [...] r., nr [...] i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego pismem z dnia 2 lipca 2013 r. przez darczyńcę oraz pismem z dnia 15 lipca 2013 r. przez obdarowaną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z 19 lutego 2014 r., sygnatura akt I SA/Sz 806/13 (dot. darczyńcy) oraz I SA/Sz 865/13 (dot. obdarowanej) uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego z 31 maja 2013 r. Sąd stanął na stanowisku, że przekazane obdarowanej w okresie od 2001 do 2006 roku przez rodziców łączne środki w wysokości umożliwiającej zarówno zaspokajanie usprawiedliwionych potrzeb, a także zaoszczędzenie, bowiem wykraczały poza ramy wynikające z przepisów art. 135 z dnia 28 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 – dalej przywoływanej jako: "k.r.o."). Zdaniem Sądu zbadania wymaga, czy obdarowana w ogóle wymagała alimentacji, w jakim zakresie i ewentualnie w jakim okresie, a co za tym idzie wskazanie dlaczego właśnie kwota [...] zł (pochodząca od obojga rodziców) została uznana przez Organy podatkowe za darowiznę wykraczającą poza obowiązek alimentacyjny. Takich ustaleń, zdaniem Sądu, nie przeprowadzono w toku podstępowania podatkowego. Przyjęto jedynie, że kwoty wpłacane przez rodziców obdarowanej na rachunek bankowy w okresie 2001-2006 roku, w wysokości [...] zł, były przeznaczone i wydatkowane na jej bieżące potrzeby, natomiast otrzymane od darczyńcy środki pieniężne, jako zaoszczędzone przez obdarowaną, stanowią darowiznę. Podczas, gdy obdarowana wskazywała na oszczędności w wysokości [...] zł, a gdyby przyjąć, iż w latach 2001-2006 darczyńca przekazywał obdarowanej po [...] zł miesięcznie, stanowiłoby to kwotę [...] zł . W ocenie Sądu, Organy nie wyjaśniły, dlaczego właśnie kwota [...] zł pochodząca od jednego z rodziców stanowi darowiznę. 5. Mając na względzie ocenę okoliczności w sprawie, wyrażoną w uzasadnieniu wyroków WSA w Szczecinie, Organ odwoławczy decyzją z [...] r., nr [...] , postanowił uchylić decyzję Organu I instancji z [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie obdarowanej i darczyńcy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił solidarnie darczyńcy i obdarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w latach 2001-2006 w drodze darowizny od darczyńcy środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. 7. W dniu 25 marca 2015 r. od ww. decyzji wpłynęły odwołania darczyńcy i obdarowanej wniesione za pośrednictwem pełnomocnika. Zarzucono w nich, że pełnomocnik nie otrzymał ww. decyzji, nie otrzymał także informacji o pozostawieniu ich u operatora pocztowego. Pełnomocnik nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem w całości i zakwestionował uznanie dokonanych na rzecz obdarowanej wpłat za darowizny. Podniósł, że otrzymywane środki pieniężne przeznaczane były na potrzeby bytowe w okresie studiów oraz kształcenie, natomiast zapobiegliwość obdarowanej pozwoliła na zaoszczędzenie części otrzymanych środków i przeznaczenie ich na sfinansowanie w części zakupu nieruchomości. Pełnomocnik argumentował, że rodzice powinni utrzymywać dzieci nawet pełnoletnie, aż do czasu ich usamodzielnienia się, oboje małżonkowie obowiązani są - każdy według swych sił oraz możliwości zarobkowych i majątkowych - przyczyniać się do zaspokojenia potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Zdaniem pełnomocnika, decyzja Organu I instancji nie wyjaśnia kwestii podjętych w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wnioskował o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania, tj. umowy darowizny i brak uzasadnienia zastosowania sankcji z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. 8. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji. Powołał się na przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast w myśl ust. 3 ww. ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Ponadto, Organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dodatkowo Organ wskazał, że wezwano obdarowaną do złożenia zeznań w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień. Jednakże pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, jak również do przesłuchania w charakterze strony, które były kierowane do obdarowanej, czy do profesjonalnego pełnomocnika, ustanowionego do reprezentowania jej interesów, poczynienie jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego sprawy z udziałem obdarowanej nie było możliwe - wobec braku odpowiedzi na wezwania. Tym samym niemożliwe stało się też potwierdzenie okoliczności powoływanych przez obdarowaną w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Ponadto, Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wobec obdarowanej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Organu odwoławczego nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to we własnym interesie. Brak prezentacji dowodów przez podatnika na okoliczności powodujące zmianę oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy powoduje bowiem brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie oceny materiału zgromadzonego z odwołaniem się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego nie jest kwestionowana okoliczność, iż w okresie pobierania przez obdarowaną nauki tj. od października 2001 r. do końca czerwca 2007 r. wymagała ona alimentacji, co zostało potwierdzone wyjaśnieniami zarówno obdarowanej, jak też darczyńcy, który wraz z żoną przekazywali na rzecz córki środki pieniężne we wskazanym okresie pobierania przez nią nauki. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego nie wszystkie przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na bieżące potrzeby obdarowanej i te środki organ zakwalifikował, jako darowiznę, którą obdarowana sfinansowała nabycie nieruchomości. Organ odwoławczy ustalił, że od października 2001 r. do czerwca 2007 r. w okresie studiów na rachunku bankowym w [...] . zaksięgowano wpływy od rodziców obdarowanej w kwocie łącznej [...] zł, z czego od października 2001 r. do grudnia 2006 r. była to kwota [...] zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że obdarowana w okresie od 2002-2003 r., zamieszkiwała i prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P. Ż. W tym okresie Skarżąca pozostawała zatem zarówno na utrzymaniu rodziców, jak również od 2002-2003 r. częściowo na utrzymaniu P. Ż. Otrzymywała także od 2002 r. stypendium za wyniki w nauce na PAM w S., osiągała dochody z działalności wykonywanej osobiście (w 2005 r.) oraz osiągnęła dochód z praw majątkowych (w 2006 r.). Stąd w ocenie organu odwoławczego, potrzeby związane z codziennym utrzymaniem podatniczki zostały w pełni zaspokojone ze środków pieniężnych przekazywanych jej przez rodziców na ww. rachunek bankowy, dlatego też zasadne jest przyjęcie kwoty [...] zł, jako świadczenia alimentacyjne na rzecz podatniczki. Organ odmówił, jednak uznania, że również środki pieniężne przekazywane w tym samym okresie (2001 - 2006) przez Skarżącego w imieniu obojga rodziców gotówką "do ręki" (łącznie [...] zł, tj. [...] miesiące x [...] zł) stanowiły także realizację obowiązku alimentacyjnego. Wykraczały one bowiem poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb obdarowanej. Powyższe stanowisko potwierdzają wyjaśnienia obdarowanej, zgodnie nimi, z tych właśnie środków obdarowana zaoszczędziła kwotę [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego. Na podstawie powyższego, Organ ustalił, że zakup przez obdarowaną lokalu mieszkalnego nie może być zakwalifikowany jako zaspokajanie bieżących, podstawowych potrzeb, skoro de facto potrzeby te okazały się mniejsze, niż możliwości finansowe jej rodziców. Ponadto ww. środki finansowe zostały przyjęte, jako legalne źródło finansowania wydatków w 2006 r. (nabycie lokalu mieszkalnego) i w latach następnych i uwzględnione w wydanej przez Organ I instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...] w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, od której obdarowana nie odwołała się. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącego decyzji, należy wyjaśnić, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako: "O.p.") na adres pełnomocnika stron podany w toku postępowania podatkowego, tj. ul. R. [...] , [...] Ż. Przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 28 lutego 2015 r. i z uwagi na niemożność jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostawiona została do dyspozycji adresata na okres 14 dni w POK I., [...] Ż. ul. O. [...] . Doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym, zgodnie z którym operator pocztowy I. S.A. w Ż., u którego pozostawiono przesyłkę przechowywał ją przez okres 14 dni, a odpowiednio w dniach 28 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. przesyłka była dwukrotnie awizowana, po czym wobec jej niepodjęcia przez adresata dokonano jej zwrotu w dniu 17 marca 2015 r., z adnotacją nie podjęto w terminie. 9. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Organu I instancji, zarzucił naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego: – art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż stan faktyczny i prawny opisany w decyzji nie wskazuje na wysokość środków uzyskanych od rodziców Skarżącej, jako świadczenia alimentacyjnego a uzyskanych z innych źródeł (stypendium, umowa o pracę), – art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż stan faktyczny i prawny opisany w decyzji nie wskazuje na fakt zawarcia umów darowizny, - art. 15 ust. 4 u.p.s.d,, ponieważ Strona wbrew ustaleniom organów podatkowych nie powołała się w trakcie postępowania podatkowego na fakt dokonania darowizny, 2) naruszenie prawa procesowego: – art. 120 O.p., gdyż dokonano wymiaru podatku bez normy prawnej pozwalającej na ustalenie podatku oraz rozstrzygniecie w zakresie podatku od spadków i darowizn, które faktycznie nie istnieje. – art. 122 O.p., ponieważ Organy w toku postępowania nie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 124 O.p., gdyż Organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy poprzez nie wyjaśniono przesłanek opodatkowania rzekomych darowizn w sytuacji, kiedy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do opodatkowania wskazanych czynności, – art. 187 § 1 O.p., gdyż Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzyły materiał dowodowy, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku, – art. 210 § 4 O.p., gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia gdyż oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego a w szczególności organ nie wskazał powodów opodatkowania przekazanych kwot jako umów darowizn. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się z argumentacją Organów, które uznały środki przekazywane Skarżącej, za darowizny. Zdaniem Skarżącego nie ma wątpliwości, że były to środki przeznaczone na kształcenie córki i wbrew twierdzeniom Organów podatkowych nie stanowiły darowizny, lecz spełnienie obowiązku alimentacyjnego. Ponadto argumentem przemawiającym za stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego, jest fakt, że wpłaty środków dokonano długo przed podjęciem decyzji o zakupie przez obdarowaną mieszkania i tym samym ich wydatkowaniem. Organ również nie zwrócił uwagi na fakt, że matka obdarowanej przekazywała jej środki na poczet kosztów związanych z jej częstymi pobytami, u córki. W związku, z tym Organ odwoławczy zasadniczo nie uwzględnił i nie rozliczył wszystkich dochodów, o których wspomniała w toku postępowania obdarowana, a mogły być źródłem wydatków w 2006 r. Tym samym nie ustalono jaką część środków pochodziła z innych źródeł i tym samym nie jest darowizną. Organ nie ustalił również, ile środków, które zostały wydatkowane na zakup mieszkania pochodziło z przekazanych przez Skarżącego (w imieniu rodziców) środków, a ile mogło pochodzić ze stypendium naukowego, czy wynagrodzeń. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie sporządzano umów darowizn w latach 2001-2006. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu oraz dokumentacji w przedmiotowej sprawie nie wynika, żeby Skarżący i obdarowana dokonali darowizny na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy nie wskazał także, momentu powołania się na darowiznę a jedynie dokonał wykładni samej czynności, na którą powołała się obdarowana w postępowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, co nie wypełnia normy zawartej w art. 15 ust 4 u.p.s.d. 10. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów. 11. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Sz 857/15, I SA/Sz 858/15, I SA/Sz 859/15 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: 12. Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy przekazanie przez Skarżącego w latach 2001-2007 obdarowanej (córce) środków pieniężnych w kwocie [...] zł stanowiło - zgodnie z twierdzeniem Skarżącego - realizację obowiązku alimentacyjnego, czy też - jak uznał Organ podatkowy - darowiznę. 14. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej powoływanej jako: "K.c."), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie natomiast do brzmienia art. 128 ustawy z dnia 28 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 – dalej powoływanej jako: "k.r.i.o."), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Przepis art. 135 k.r.i.o. stanowi natomiast, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego (§ 1) oraz, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego (§2). W przywołanym art. 128 k.r.i.o. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 k.r.i.o. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka. Obowiązek alimentacyjny określony w art. 128 k.r.i.o. należy odróżnić od innych obowiązków, które mogą mieć charakter w całości lub w części majątkowy, przewidzianych przez przepisy k.r.i.o. Przykładowo, w skład władzy rodzicielskiej wchodzi między innymi obowiązek pieczy nad majątkiem dziecka (art. 95 § 1 k.r.i.o.), który jest niezależny od obowiązku alimentacyjnego. Podobnie, zgodnie z art. 27 k.r.i.o., na każdym z małżonków spoczywa obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny, w tym także potrzeb materialnych. Świadczenia alimentacyjne mają na celu utrzymanie się uprawnionego (Grzegorz Jedrejek, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Wyd. Lex). W art. 135 § 1 k.r.i.o. ustawodawca wskazuje zasadnicze przesłanki, od których zależy zakres obowiązku alimentacyjnego, a jeżeli obowiązek ten ma charakter świadczenia pieniężnego - jego wysokość. Pierwszą przesłankę stanowią usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Drugą pozytywną przesłanką, wpływającą na zakres świadczeń alimentacyjnych, stanowią majątkowe możliwości zobowiązanego. Określenie takich możliwości wymaga ustalenia, chociażby, wysokości comiesięcznych dochodów osoby zobowiązanej do alimentacji. 15. Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyższe regulacje i prawidłowo je stosując w sprawie, Organy podatkowe obu instancji, ustaliły i następnie oceniły, że świadczenia pieniężne w łącznej kwocie [...] zł przekazane przez Skarżącego obdarowanej na przestrzeni lat 2001-2007, stanowiły darowiznę. Z ustaleń Organów podatkowych wynika, że obdarowana na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych lokali mieszkalnych, wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim PAM w S. rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.) oraz darowiznę kwoty [...] zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera M. I. s.j.). Obdarowana wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około [...] zł miesięcznie przez cały okres studiów, tj. od października 2001 r. do czerwca 2007 r., łącznie [...] zł ([...] m-cy x [...] zł); z czego [...] zł otrzymała w latach 2001 - 2006. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po [...] zł miesięcznie. Ponadto otrzymywała około [...] zł za prowadzone w szpitalach badania (pracowała przez okres 2 lat tj. 2006-2007). Na koniec 2005 r. z wymienionych źródeł obdarowana odłożyła około [...] zł, które przechowywała w domu rodzinnym w Ż. Przed rozpoczęciem studiów w 2001 r. posiadała około [...] zł własnych oszczędności. Z pieniędzy otrzymywanych od rodziców na utrzymanie udało się jej odłożyć, łącznie kwotę [...] zł, na które złożyły się: w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. – [...] zł, w 2004 r. – [...] zł, w 2005 r. – [...] zł. Ponadto, darczyńca potwierdził, że miesięcznie, przez cały okres studiów, przekazywał obdarowanej (córce) na utrzymanie "do ręki" kwotę [...] zł, a żona przekazywała córce na rachunek bankowy po [...] zł, a nadto z okazji imienin czy innych uroczystości dawał córce po [...] zł lub [...] zł. 16. Ponadto Organ odwoławczy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania odwoławczego (w związku z wcześniejszymi wyrokami WSA w Szczecinie) ustalił, że potrzeby związane z codziennym utrzymaniem obdarowanej zostały w pełni zaspokojone ze środków pieniężnych przekazywanych jej przez rodziców na ww. rachunek bankowy, w kwocie [...] zł, jako spełnienie obowiązku alimentacyjnego, na rzecz córki. Jednakże środki pieniężne przekazywane w tym samym okresie (2001 - 2006) przez darczyńcę (ojca) w imieniu obojga rodziców gotówką "do ręki" (łącznie [...] zł, tj. [...] miesiące x [...] zł) nie stanowiły realizacji obowiązku alimentacyjnego. Środki te wykraczały poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb córki. Powyższe stanowisko potwierdzają wyjaśnienia obdarowanej, zgodnie nimi, z tych właśnie środków obdarowana zaoszczędziła kwotę [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego. 17. Poczynione w sprawie przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne, Sąd orzekający uznał za prawidłowe i przyjął za podstawę orzeczenia. 18. Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez Organy podatkowe - z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako: "O.p."), w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia Organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się także, pozyskane w toku czynności sprawdzających w stosunku do obdarowanej, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, prawidłowo włączone do akt postępowania w sprawie. 19. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej obdarowanej, ponad ustalenia poczynione przez Organy podatkowe. Nie znajduje potwierdzenia również zarzut, iż Organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia, jaka część środków pieniężnych otrzymanych w latach 2001-2008 od jej rodziców posłużyła do zaspokojenia bieżących kosztów utrzymania, jaka część środków wydatkowanych na zakup lokalu mieszkalnego mogła pochodzić ze stypendium naukowego, a ile z wynagrodzeń. Słusznie bowiem Organ wskazał, że został pozbawiony takiej możliwości w skutek zaniechanie działania we własnej sprawie przez obdarowaną. Uwzględniając ocenę okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie wyrażoną w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2014 r. oraz dyspozycję Organu odwoławczego wyrażoną w decyzji z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] , Organ I instancji w toku ponownego postępowania z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w niniejszej sprawie celem poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego podjął działania. W związku, z tym Skarżąca wezwana została do złożenia zeznań w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień. Jednakże brak właściwej reakcji obdarowanej oraz ustanowionego do reprezentowania jej interesów pełnomocnika, uniemożliwił potwierdzenie okoliczności powoływanych przez obdarowaną w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Twierdzenia Skarżącego, że przekazane córce środki nie były darowiznami, tylko stanowiły realizację obowiązku alimentacyjnego i były przeznaczone na jej bieżące utrzymanie, wymagały inicjatywy dowodowej samej obdarowanej. Wobec braku inicjatywy dowodowej we wskazanym zakresie Organ podatkowy prawidłowo oparł rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zebrany dotychczas w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu kwalifikacji części środków pieniężnych przekazanych przez rodziców, jako darowizny, Organ odwoławczy uwzględnił okoliczności zgodnie, z którymi od października 2001 r. do czerwca 2007 r. w okresie studiów na rachunku bankowym w [...] zaksięgowano wpływy w łącznej kwocie [...] zł, z czego od października 2001 r. do grudnia 2006 r. była to kwota [...] zł. Środki te były wydatkowane na bieżące utrzymanie obdarowanej. Prawidłowo również Organ odwoławczy przyjął, że środki pieniężne przekazywane w tym samym okresie przez Skarżącego w imieniu obojga rodziców gotówką "do ręki" (łącznie [...] zł, tj. [...] miesiące x [...] zł) nie stanowiły realizacji obowiązku alimentacyjnego, bowiem wykraczały one poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb obdarowanej córki. Powyższego nie zmienia prezentowana argumentacja, zgodnie z którą środki te są zaoszczędzonymi na przestrzeni lat środkami obdarowanej przeznaczonymi na zakup lokalu mieszkalnego. 20. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Organu odwoławczego, zgodnie z którym przekazanie przez rodziców środków pieniężnych w kwocie [...] zł na rzecz córki nie zmierzało do zaspokojenia jej usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania, lecz stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 888 K.c. Ponadto wskazać należy, że o zakwalifikowaniu przedmiotowej czynności, jako darowizny nie jest uzależnione od istnienia umów darowizn zawartych w formie pisemnej. 21. W niniejszej sprawie zostały spełnione, również przesłanki warunkujące zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obdarowana w trakcie postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 r. złożyła zeznania do protokołu w dniu 8 marca 2012 r., w zakresie źródeł sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, co skutkuje uznaniem, iż to w tej dacie miało miejsce powołanie się przez obdarowaną na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę. Data ta powoduje powstanie na nowo obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Uwzględniając zatem całokształt poczynionych przez Organy podatkowe ustaleń w sprawie, argumentacja Skarżącego, także w tym zakresie jest nieuzasadniona. 22. Wskazując na okoliczność powołania się przez obdarowaną na zaistnienie przedmiotowych czynności przed organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, prawidłowo Organ odwoławczy zastosował normę prawną, nakazującą zastosowanie 20% stawki sankcyjnej. Na tej podstawie prawidłowo ustalona kwota darowizny tj. [...] zł została opodatkowana po pomniejszeniu jej o kwotę wolną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i kwotę [...] zł wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. 23. Zdaniem Sądu do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 120, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 O.p. Organy podatkowe rozpoznały sprawę, co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym w okolicznościach sprawy stanie faktycznym. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozpatrzono cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu, znajdującego się w aktach sprawy dokonując oceny zebranych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zarówno decyzja Organu I instancji, jak i decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym, odpowiadają regułom zawartym w art. 210 § 1i § 4 O.p. 24. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.