II FSK 360/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.- M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 812/15 w sprawie ze skargi J. S.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S.- M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., I SA/Łd 812/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że decyzją z 28 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 15 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 14 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W toku tego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. u skarżącej pięciokrotnie doszło do wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami, które łącznie wyniosło 274.480,04 zł. Ponadto, w celu ustalenia kwoty oszczędności jaką mogła dysponować skarżąca w dniu 1 stycznia 2008 r., analizie poddano również przychody i wydatki podatniczki z lat 2001-2007 i analiza ta wykazała, iż w latach 2001, 2002, 2005, 2006, 2007 wystąpiły znaczne niedobory środków służących sfinansowaniu wydatków w tych latach, co potwierdzało, że strona nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami w dniu 1 stycznia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niedobór środków finansowych wyniósł 274.480,00 zł i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustalony podatek wyniósł 208.217,00 zł. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w sprawie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rozważaniach merytorycznych przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 i przenosząc zawarte tam rozważania na grunt niniejszej sprawy uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dalej Sąd wskazał, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy obowiązany jest po pierwsze wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i po drugie, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Kwestionując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podatnik obowiązany jest wykazać, że poniesione przez niego w kontrolowanym okresie wydatki, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia posiada pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Jednakże z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby skarżąca przedkładała kiedykolwiek dowody lub składała oświadczenia na okoliczności mające znaczenie w ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Słusznie zatem podniósł organ odwoławczy, że skarżąca nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani nie składała żadnych wyjaśnień, mimo że była wzywana przez organ podatkowy pierwszej instancji (pisma z 14 maja 2014 r. i 15 września 2014 r.). Ponadto skarżąca nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniosła w roku 2008, ani wysokości dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym. Nie zakwestionowała także zestawienia przychodów i wydatków z lat 2001-2007 przedstawionych na str. 6-8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co potwierdza brak oszczędności na 1 stycznia 2008 r., które mogłyby posłużyć na sfinansowanie choćby w części wydatków roku 2008. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak wskazano powyżej, to na skarżącej ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w niniejszej sprawie takich środków nie wskazała. Zatem w ocenie Sądu nie można uznać zarzutu skargi, iż dyrektor izby skarbowej dokonał oceny sprawy w sposób nieobiektywny, niezgodny z zasadami ogólnymi postępowania. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji go poprzedzających i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania - na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. 2) art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: a) art. 120 o.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji na podstawie przepisu o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny. b) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 op. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez wezwanie strony w dniu wszczęcia postępowania do przedstawienia wszystkich poniesionych w roku 2008 wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania stanowiących źródło finansowania wydatków, pomimo iż wezwanie takie zostało oparte na podstawie prawnej nie dającej organowi uprawnienia do wystąpienia z takim wezwaniem, natomiast z uwagi na datę wezwania doprowadziło do bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. c) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez: a. oparcie decyzji na przepisie, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. b. załączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 grudnia 2012 r., podczas gdy dla jej prawidłowej oceny i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne było załączenie również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 września 2013 r. d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez zaniechanie ciążących na organie obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego oraz nieznajdującym wsparcia normatywnego przerzuceniem inicjatywy dowodowej na podatnika. e) art. 191 o.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, w szczególności w zakresie bezrefleksyjnego przyjęcia ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 19 grudnia 2012 r. bez dokonania kontroli prawidłowości tych ustaleń. f) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji, mimo jego niezgodności z przepisem art. 2 w zw. z art. 84 i przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny wskazując na szereg naruszeń przepisów postępowania oraz błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie zaaprobował decyzje organów podatkowych, gdyż zostały one wydane po przeprowadzonym z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej postępowaniu, w tym zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia oraz zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako, że jest on niezgodny z Konstytucją. Sedno powyższych zarzutów jak i argumentację w tym zakresie, wcześniej prezentowane w skardze, Sąd pierwszej instancji już ocenił w zaskarżonym wyroku. Sąd wypowiedział się także w przedmiocie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wszystkich zarzutów, podziela w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji, jako znajdujące oparcie w prawie. Włącznie z konkluzjami Sądu, że stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W toku całego postępowania strona skarżąca nie kwestionowała ani wysokości wydatków jakie poniosła w 2008 r., ani wysokości dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym. Ponadto nie kwestionowała także zestawienia przychodów i wydatków z lat wcześniejszych (2001-2007). Brak jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do kwestionowania, iż organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły w sprawie niniejszej kompletny materiał dowodowy, który oceniły w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Argumentacja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie stanowi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie nieskuteczną polemikę ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Kwestionując ustalenia organu podatkowego, podatnik obowiązany jest wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy dodatnia różnica wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie przez organ podatkowy, że ustalone wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia lub inne wnioski dowodowe złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowody podlegające ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa podlega ocenie organu podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik wskaże źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek zakwestionowania wiarygodności takiego dowodu. Tym czasem z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby skarżąca przedkładała jakiekolwiek dowody lub składała oświadczenia na okoliczności mające znaczenie w ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Skarżąca nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie składała żadnych wyjaśnień, mimo że była wzywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca nie skorzystała także z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniosła w roku 2008, ani wysokości dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym. Nie zakwestionowała także zestawienia przychodów i wydatków z lat 2001-2007 Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co potwierdza brak oszczędności w dniu 1 stycznia 2008 r., które mogłyby posłużyć na sfinansowanie choćby w części wydatków roku 2008. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak wyżej zaznaczono, to skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w niniejszej sprawie takich środków nie wskazała. Zatem nie można uznać zarzutu skargi kasacyjnej, iż dyrektor izby skarbowej dokonał oceny sprawy w sposób nieobiektywny, niezgodny z zasadami ogólnymi postępowania. Przyjmując niekwestionowaną przez skarżącą nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku 2008 – 274.480,- zł, organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i wysokość podatku z tego tytułu na kwotę 205.860,00 zł. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie co do "czasowo zawieszonej" niekonstytucyjności przepisów mającej zdaniem skarżącej skutkować brakiem podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Na marginesie należy zaznaczyć, że kasator zresztą sam zauważa, że jego argumentacja w przedmiotowym zakresie nie jest powszechnie akceptowana ("... w orzecznictwie NSA nierzadki jest pogląd że sąd może, a nawet powinien, odmówić zastosowania przepisu prawa ... niezgodnego z Konstytucja również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem TK"). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).