I FSK 370/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3816/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 8 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3816/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 października 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 27 stycznia 2014 r. określił, na mocy art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), Spółce podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Powyższą decyzję skierowano na adres rejestracyjny Spółki (zgłoszony do rejestru handlowego) i wobec adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", uznano za doręczoną z dniem 29 stycznia 2014 r. Skarżąca wnioskiem z 25 sierpnia 2014 r. zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana "O.p.") przez niedoręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i związany z tym brak wiedzy o jej wydaniu. Dodatkowo wskazała, że o istnieniu decyzji dowiedziała się 18 sierpnia 2014 r., z doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 października 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 27 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż odwołanie od ww. decyzji nie mogło być przedmiotem merytorycznego rozpoznania z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia. Organ wyjaśnił jednocześnie, że postanowieniem z 8 października 2014 r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi od powyższego postanowienia, uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2014 r. została prawidłowo doręczona stronie skarżącej 29 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że doręczeń na adres pełnomocnika organ miał obowiązek dokonywać w trakcie kontroli podatkowej, nie mógł natomiast tego uczynić we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym stosowne pełnomocnictwo nie zostało bowiem złożone, mimo pouczenia strony skarżącej o takiej możliwości przez organ podatkowy. W postanowieniu z 26 listopada 2013 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., doręczonym osobiście Prezesowi Zarządu Skarżącej - 26 listopada 2013 r. pouczono, że wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe, w którym strona może działać przez pełnomocnika i że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Mimo tego, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym nie został ustanowiony. Organ nie miał obowiązku wzywania Prezesa Zarządu skarżącej Spółki telefonicznie czy pisemnie do stawienia się celem doręczenia mu decyzji. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do doręczeń pism osobom prawnym, z mocy art. 151 O.p., stosuje się także przepis art. 148 § 2 pkt 1 O.p., nie zmienia to jednak faktu, że zasadą jest doręczanie pism osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu organ miał więc prawo dokonać doręczenia na adres siedziby wskazany w rejestrze, tym bardziej, że doręczając prezesowi zarządu skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu z widniejącym na tym postanowieniu adresem siedziby Spółki, Prezes Zarządu skarżącej nie skorygował tego rzekomego błędu. W ocenie Sądu skoro Prezes Zarządu skarżącej często bywał w siedzibie organu podatkowego, to mógł i powinien on dostrzec ów adres, który widniał na doręczanych mu pismach procesowych. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi Spółki w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 O.p., uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na niezasadnej odmowie przywrócenia terminu w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, w sytuacji kiedy naruszenie terminu do wniesienia odwołania przez stronę zostało wywołane działaniem organu I instancji bezpośrednio godzącym w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz w zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji, o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów sądowych za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. 6. Pełnomocnik organu na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zgłoszonych w niej zarzutów. Przedmiotem tej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podstawą prawną wydania tego postanowienia przez organ stanowił przepis art. 228 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu, a jedynie na naruszenie przepisu dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. na art. 162 § 1 O.p., który to przepis w sprawie tej nie był stosowany oraz na naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 O.p. W związku z tym jednak, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje także na naruszenie art. 148 § 2 O.p. i art. 151a O.p. ocenić należy, czy przy doręczeniu decyzji podatkowych Spółce doszło do naruszenia tych przepisów. Według Skarżącej jej przedstawiciel gotów był stawić się na każde wezwanie organu i odebrać wszelkie pisma skierowane do Skarżącej w siedzibie organu na podstawie art. 148 § 2 O.p. Nie unikał bowiem kontaktów z organem. Mimo to decyzja została skierowana na adres, pod którym Spółka nie działała, a organ miał o tym wiedzę, gdyż przeprowadził szczegółowe dochodzenie w tym przedmiocie, tym samym organ zdaniem Spółki naruszył zasady ogólne okreśone w art. 121 § 1 i 2 oraz w art. 123 O.p. 7.2. W art. 151 O.p. jako zasadę podstawową przyjęto doręczanie pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W przepisu tym wskazano, że art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Podstawowym więc sposobem doręczania pism podmiotom wymienionym w art. 151 O.p. jest doręczanie ich w siedzibie tego podmiotu lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespodencji kierowanej do tych podmiotów. Odesłanie w art. 151 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 O.p. ustanawia wyjątek od zasady dotyczącej miejsca dokonywania doręczenia. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ ma możliwość, a nie obowiązek doręczania pism podmiotom wymienionym w art. 151 O.p. w siedzibie organu podatkowego, do rąk osoby upoważnionej do odbioru pism. Doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego uzależnione jest więc od tego, czy osoba, której dane pismo organ ma zamiar doręczyć znajduje się akurat w siedzibie organu. W skardze kasacyjnej jej autor nie podnosi tego, że w dniu, kiedy organ miał zamiar wysłać Spółce decyzję, jej przedstawiciel był w siedzibie organu, twierdzi jedynie, że przedstawiciel Spółki często bywał w siedzibie organu podatkowego. To jednak, że przedstawciciel organu często bywał w siedzibie organu nie oznacza, że organ powinien oczekiwać z doręczeniem decyzji do momentu kiedy zjawi się przedstawiciel podatnika. 7.3. Co istotne zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p. strony w tym organy osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej od wszczęcia postępowania podatkowego mają obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu swojej siedziby czy też adresu miejsca prowadzenia działalności. W przypadku zaniedbania tego obowiązku nie mogą skutecznie powoływać się na wadliwość doręczania pism na dawny adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. W sprawie tej przedstawiciel Spółki odebrał osobiście postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zawarte było w nim pouczenie o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu. Mimo tego pouczenia przedstawiciel Spółki nie wskazał ani aktualnego adresu siedziby Spółki, ani też adresu do doręczeń. Spółka sama naruszając przepisy postępowania nie może więc skutecznie stawiać organom zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania, tym bardziej, że organ jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej miał podstawy do zastosowania trybu doręczenia decyzji określonego w art. 151 a O.p. Uprzednio bowiem stwierdził, że nie można ustalić ani faktycznej siedziby ani miejsca działalności Spółki. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie przyjęto w tej sprawie, że były podstawy do zastosoawnia trybu doręczenia okreslonego w art. 151a O.p. W myśl bowiem tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutekiem doręczenia. 7.4. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.