II GSK 4069/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. prowadzącego działalność gospodarczą – [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3094/15 w sprawie ze skargi A. A. prowadzącego działalność gospodarczą – [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. A. prowadzącego działalność gospodarczą – [A.] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3094/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu [...] czerwca 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu użytkowym przy Stacji Paliw [...] usytuowanej w [...], gmina [...]. W lokalu znajdowały się dwa urządzenia do gier o nazwach: BARCREST nr [...] oraz BARCREST nr [...]. W czasie kontroli funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty, w efekcie których stwierdzono, że gry urządzane na tych urządzeniach posiadają element losowości, a ponadto prowadzone są odpłatnie w celu osiągnięcia zysku. Kontrolujący ujawnili również umowę najmu powierzchni w kontrolowanym lokalu zawartą w [...] w dniu [...] lutego 2012 r. pomiędzy władającym lokalem A. B., a firmą [A.], z siedzibą przy ul. [...] w A., przy czym w wyniku weryfikacji podmiotu odpowiedzialnego za automaty, wskazanego przez właściciela lokalu - ustalono, że właścicielem firmy [A.] o numerze NIP [...] jest A. A.. Z treści umowy wynikało, że odpowiedzialną za instalację i eksploatację w lokalu automatów była [A.]. W opiniach z dnia [...] listopada 2012 r. biegły sądowy [...], na podstawie przeprowadzonych badań ustalił, że urządzenia realizują gry, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) – dalej: u.g.h. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że gry prowadzone były w celach komercyjnych na urządzeniach elektronicznych, umożliwiających rozgrywanie gier o charakterze losowym, wyposażonych w funkcje umożliwiające rozliczenia wygranych poza automatem. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w A. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91 u.g.h., nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w A. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne automaty spełniają definicję automatu do gry zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem podlegał karze określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do problematyki techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L.1998.204.37 ze zm.) - dalej: dyrektywa 98/34/WE. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a.", przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy prowadzące postępowanie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi bowiem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 (czy też art. 6 ust. 1) tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu I instancji poczynione przez organy orzekające ustalenia, z których wynikało, że gry na automatach BARCREST wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości, są prawidłowe i mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: o.p. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo również wywiodły z ustalonego stanu faktycznego, że to skarżący jest osobą urządzającą gry, albowiem był zarówno właścicielem spornych automatów, jak też w jego imieniu została podpisana umowa najmu – czego nie kwestionował w protokole oględzin z [...] lipca 2012 r. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry jako gry na automatach. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucił orzeczeniu rażące naruszenia prawa materialnego, jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktyczne zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zaaprobował. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący w szczególności zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego uznanie, iż urządzenia, które nie wypłacają wygranych pieniężnych, ani też rzeczowych spełniają przesłanki określone art. 2 ust. 3 u.g.h. 2. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach, skoro jednak organ nie jest w stanie określić którą definicji urządzenia wypełniają wskazując, iż urządzenia zawierały elementy określone w każdej z definicji; 3. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez przywołanie w decyzji, iż urządzenia spełniają obie definicje, w sytuacji w której definicje z art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają i brak jest fizycznej możliwości, aby to samo urządzenie było automatem w rozumieniu art. 2 ust. 3 i w rozumieniu art. 2 ust. 5; 4. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazaną definicję gier na automatach, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną, czy to pieniężną czy też rzeczową; 5. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez niewskazanie jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 u.g.h. urządzenia wypełniają); 6. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych; 7. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, w tym uwzględniania wniosków dowodowych strony - skutecznie ograniczając prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ dysponuje opinią biegłego sądowego [...] co do zasad funkcjonowania przedmiotowych dwóch urządzeń, która w sposób odmienny od celników przeprowadzających eksperyment określa zasady funkcjonowania urządzenia, a to jednak [...] z uwagi na posiadaną wiedzę jest biegłym sądowym w zakresie funkcjonowania tego typu urządzeń, a nie celnicy, którzy tej wiedzy nie posiadają; 8. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do właściciela urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie właścicielowi urządzeń, przy braku wykazania jakimkolwiek dowodem, iż to skarżący urządzał gry; 9. art. 180 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez rażące naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, odmawiając przeprowadzenia wszelkich dowodów w sprawie, w szczególności do ustalenia rzeczywistych zasad funkcjonowania urządzeń (opinia biegłego sądowego [...], przesłuchanie celników, udział w przeprowadzanej opinii przez [...]) oraz urządzającego gry (przesłuchanie strony i świadka), opierając się wyłącznie na własnej tezie oraz dowodach, które miały z góry narzuconą tezę popierać; 10. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów w związku z art. 121 § 1, 122 o.p., które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: – dowodu z przesłuchania strony – na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, – dowodu z przesłuchania A. B. - z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 o.p. dotyczącego powiadomienia strony o możliwości brania udziału w przesłuchaniu - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, kim była "osoba", która jakoby jako przedstawiciel strony podpisywała umowę, wstawiła automaty, rozliczała je i czerpała z nich dochody, – przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, – dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach ozn. RKS [...], która to sprawa w chwili obecnej toczy się przed Sądem Rejonowym w A. pod sygn. II K 667/14 - na okoliczność ustalenia kogo organ uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza, iż rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kogo niezawisły Sąd uznał za urządzającego gry, – dowodu z opinii biegłego sądowego – [...] - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia i ustalenia przyczyn powstania rozbieżności pomiędzy twierdzeniami biegłego sądowego, a celnikami przeprowadzającymi kontrolę w zakresie funkcjonowania urządzeń; 11. rażące naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie strony podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka A. B. i odmowa ponownego przesłuchania z udziałem strony – co pozwoliłoby na ustalenie kim była "osoba" która w imieniu strony jakoby podpisywała umowę, wstawiła urządzenia i je obsługiwała, zwłaszcza, co wykluczyłoby jednocześnie insynuacje organu, iż skarżący urządzał gry, chociaż to pan Marcin podpisywał umowę, wstawiał urządzenia i je rozliczał; 12. rażące naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie strony podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego [...], który miał wskazać, iż konstrukcja urządzeń wskazuje, że wygrane wypłacane były poza automatami, celem ustalenia w jaki sposób określił biegły gdzie i jak były wpłacane wygrane, jakiego rodzaju, skoro konstrukcja urządzenia nie pozwala na dokonanie rzeczonych wypłat wygranych, do ustalenia czego strona niewątpliwe by dążyła, gdyby tylko organ poinformował stronę o przeprowadzonym dowodzie z "opinii biegłego"; 13. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3 przy braku wykazania, iż urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną pieniężną czy też rzeczową; 14. błąd logiczny w wywodach, przejawiający się wewnętrzną sprzecznością wynikającą z jednej strony ze wskazania, iż umowę najmu powierzchni podpisała "jakaś osoba", która wstawiła urządzenia i je rozliczała, przy jednoczesnym uznaniu przy braku jakiegokolwiek dowodu i dowodu negatywnego z zeznań A. B., że to skarżący urządzał gry, przy jednoczesnym ustaleniu, iż jest właścicielem kwestionowanych urządzeń - co nie jest tożsame z urządzeniem gier; 15. art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego z powodu bezskuteczności w stosowaniu przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w A. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier Barcrest nr [...] i Barcrest nr [...] służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W skardze nie powołano ww. przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i nie powiązano podnoszonych naruszeń z podstawami kasacyjnymi wymienionymi w tym uregulowaniu. Ponadto wskazywanych uchybień w wyroku WSA nie powiązano z uregulowaniami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o którą orzekał Sąd I instancji. Mimo opisanych mankamentów skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny uznał - kierując się uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z.1, poz. 1) - że w sytuacji, gdy analiza uzasadnienia omawianego środka odwoławczego pozwala na samodzielne zidentyfikowanie zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) bądź też art. 151 p.p.s.a.), tak przedstawiony zarzut powinien podlegać merytorycznemu rozpoznaniu, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W przypadku zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koniecznym jest również wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, które są skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa materialnego. Za niezasadny należało uznać opisany w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Jakkolwiek art. 180 o.p. został powołany bez wskazania jednostki redakcyjnej, co generalnie dyskwalifikuje taki zarzut jako błędnie zredagowany (zarzut przytoczenia podstaw kasacyjnych i związania nimi sądu kasacyjnego oznacza obowiązek po stronie skarżącego kasacyjne precyzyjnego przytoczenia naruszonych przepisów, włącznie ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych), to został powołany łącznie z art. 121 § 1 o.p. ("postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.") oraz art. 122 o.p. ("w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."). Dlatego można było dokonać jego oceny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił dowody i procedury organów celnych zastosowane przy ustalaniu zasad funkcjonowania skontrolowanych urządzeń, prowadzące do prawidłowych wniosków co do charakteru tych urządzeń jako automatów do gier losowych. Były to: protokół kontroli, obejmującej także eksperyment, protokół przeszukania, protokół oględzin, opinie biegłego sądowego. Były to dowody spójne i wystarczające do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić – wobec twierdzeń podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) - dalej: u.s.c. Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.). W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16; 3 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4699/16; 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Ponadto stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena Sądu I instancji, który uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż opinia przedkładana przez skarżącego w toku postępowania nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wynikało to z daty sporządzenia tejże opinii, znacznie poprzedzającej wydanie opinii biegłego [...], a nadto z zakresu tejże opinii prywatnej, która obejmowała zasady działania mechanizmu gry zręcznościowej, a pomijała działanie mechanizmu drugiego rodzaju gry, tj. gry wideo. Słusznie Sąd I instancji stwierdził wobec powyższego, że opinia techniczna nie odnosiła się do spornych automatów, skoro dotyczyła automatu o innym stanie technicznym niż te, które były przedmiotem opinii biegłego powołanego w toku postępowania, a nadto, że wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie mogą być wyłącznie opinie sporządzone po zbadaniu urządzeń, których dotyczy postępowanie, co należy odnieść do opinii biegłego [...]. Odnośnie zawartych w punktach 9, 10, 12 i 13 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, w których skarżący kwestionował ustalenia faktyczne dotyczące zasad funkcjonowania spornych urządzeń, należało uznać za zasadne stanowisko Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo ustaliły zakres i rodzaj gier możliwych do przeprowadzenia na zabezpieczonych urządzeniach, tj. że były to gry z elementami losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować te gry na tych urządzeniach jako gry na automatach. Nadto urządzenia umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci wygranych punktów pozwalających na prowadzenie dalszych gier bez kolejnego wykupowania punktów, jak również dokonywanie rozliczeń wygranych pieniężnych poza automatem. Wskazywały na to zbadane przez biegłego sądowego operacje, które zostały zarejestrowane na licznikach wewnętrznych automatów. Sąd I instancji słusznie nie znalazł podstaw, aby zakwestionować te ustalenia. Odnośnie kwestionowania w ramach ww. zarzutów skargi kasacyjnej pozbawienia strony udziału w przeprowadzeniu dowodów, stwierdzić należy, że również w tym zakresie zarzuty te są nieusprawiedliwione. Wskazać bowiem należy na istotną okoliczność, że – jak wynika to z akt sprawy – dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w postępowaniu karno-skarbowym, a następnie włączony do akt sprawy administracyjnej na podstawie art. 181 o.p., a strona nie została pozbawiona prawa zapoznania się z tym dowodem. W omawianym trybie do akt sprawy włączone zostały również protokoły zeznań przesłuchanych świadków. Podobnie, organy celne prawidłowo ustaliły podmiot podlegający odpowiedzialności. Należy zauważyć, że skarżący – w zarzutach odnoszących się do tej kwestii, tj. zawartych w punktach 9, 10, 11 i 14 petitum skargi - nie kwestionował wykładni pojęcia "urządzającego gry" z art. 89 ust. 1 (w tym w pkt 2) u.g.h. Skarżący kasacyjnie jedynie podważał ustalenia, że to właśnie jemu przypisano ten przymiot mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku (lub pozbawienie go udziału w postępowaniu dowodowym), co zostało zaaprobowane przez wojewódzki sąd administracyjny. Wyjaśnić zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Uwzględniając przedstawione rozumienie "urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana, jako prawidłowa przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania skarżącego odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych – oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie była wadliwa. Sąd I instancji zatem słusznie, szczegółowo rozważając tę kwestię, w pełni zaakceptował stanowisko organów. Sąd ten powołał się przy tym zasadnie na treść protokołu oględzin z dnia [...] lipca 2012 r., w którym skarżący nie kwestionował, że jest właścicielem urządzeń, jak również nie kwestionował faktu podpisania w jego imieniu umowy najmu powierzchni lokalu pod sporne urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do twierdzenia, że podmiotem tym był skarżący. W aktach znajduje się umowa najmu, potwierdzająca, że dysponentem spornych urządzeń, a więc urządzającym gry, był skarżący. Skarżący kasacyjnie nie wskazał dowodów, z których wynikałby inny podmiot urządzający gry na spornych urządzeniach. Z tych samych przyczyn nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut sformułowany w punkcie 8 petitum skargi (bez wskazania, której jednostki redakcyjnej z art. 89 u.g.h. dotyczy). W zakresie omawianej w tym miejscu grupy zarzutów należy wyjaśnić, że kwestionowanie pozbawienia skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu poszczególnych dowodów nie mogło prowadzić do uwzględnienia tychże zarzutów, a to w związku z sygnalizowaną wyżej okolicznością włączenia do materiału dowodowego postępowania administracyjnego, dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Podsumowując stwierdzić trzeba, że skarżący kasacyjnie nie podważył poczynionych ustaleń, że cechą gier urządzanych na przedmiotowych automatach było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako przypadkowość bądź nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego oraz że skarżący jest podmiotem urządzającym gry. Organy właściwie zakwalifikowały omawiane urządzenia jako automaty do gier losowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zawarte szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tej kwestii w decyzjach, słusznie zyskały aprobatę Sądu I instancji. Jak wynika z definicji pod gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. podpadają także gry na urządzeniach elektronicznych (komputerowych). Dlatego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej. Wobec niepodważenia stanowiska Sądu I instancji odnośnie ustaleń organów co do gier i ich charakteru, możliwych do przeprowadzenia na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu, Sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska kasatora co do zarzutów sformułowanych w punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej, uznając je za polemikę wobec prawidłowych ustaleń. Natomiast, co do zarzucanej sprzeczności między art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h., wskazać należy, że kontrolujący kwestionowane decyzje Sąd I instancji prawidłowo wyłożył znaczenie tych uregulowań prawnych, koniecznych przy ustalaniu charakteru gier urządzanych na automatach. I tak przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. zawiera definicję "gier na automacie" (grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.), a ust. 5 tego aktu rozszerza tę definicję także na gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei w art. 2 ust. 4 u.g.h. zdefiniowano "wygraną rzeczową na grach na automatach" jako również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w pkt 15 petitum skargi kasacyjnej, dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący powiązał naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez zastosowanie łącznie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać zatem trzeba, że kwestia ta została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której w punkcie pierwszym NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże skład orzekający. Co do relacji między art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g,h., samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tego aktu, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika profesjonalnego, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 4800 zł., co dało kwotę 3600 zł.