I GSK 311/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 916/15 w sprawie ze skarg M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 5 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 916/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor Izby Celnej) z [...] lipca 2015 r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. Decyzjami tymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W decyzjach z dnia [...] i [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego, powstałego w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów (kabin prysznicowych) objętych zgłoszeniami celnymi. Konsekwencją tych rozstrzygnięć było określenie przez ten organ w decyzjach z dnia [...] i [...] maja 2015 r. w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Decyzje dotyczące prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego były wydane w szczególności na podstawie: - art. 20 ust 1, ust. 3 lit a i c, ust. 6, art. 78, art. 201 ust. 1 lit a, art. 214 ust. 1, art. 220 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE seria L nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne – rozdz. 2, tom 4 str. 307 ze zm., dalej: WKC); - przepisy nomenklatury scalonej (dalej: CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. seria L nr 256 z 7.09.1987 r. ze zmianami. Decyzje dotyczące określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, będące konsekwencją decyzji w sprawie należnych kwot wynikających z długu celnego wydano w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 1777 poz. 1054 ze zm., dalej: uptu). Decyzje te były oparte na ustaleniach, że M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dalej Spółka lub Skarżąca) złożyła zgłoszenia celne wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu następujących towarów o symbolach: - DY-D0392, DY-D0821, DY-D0562L&R (również DY-D0562L) określonych jako niezmontowana kabina prysznicowa, składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drzwi i ścianek, bez brodzika akrylowego, - DY-P0155 - drzwi do kabiny prysznicowej w oprawie aluminiowej. Ponadto dokonała zgłoszeń celnych towarów o następujących symbolach: - JM-B109, JM-B160, JM-C105, JM-C1108, JM-C1208 – określonych jako niezamontowana kabina prysznicowa, składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drzwi i ścianek bez brodzika akrylowego, - JM-C11 - drzwi szklane do kabiny prysznicowej w oprawie aluminiowej bez ramki, Faktury do ww. zgłoszeń celnych wystawiały chińskie firmy Z. CO. LTD. i F. Co. Ww. towar został sklasyfikowany przez Spółkę w zgłoszeniach celnych do kodu CN 7020 0080 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej WTC), obejmującego pozostałe artykuły ze szkła. Należności związane z przywozem tj. cło obliczano z zastosowaniem 3% stawki, natomiast podatek od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki. Zgłoszenia nie zostały poddane weryfikacji, a przyjęcie ich przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą oraz powstanie długu celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego od września do października 2014 r. przeprowadził kontrolę w siedzibie firmy M. Sp. z o.o. spółka komandytowa, następcy prawnego firmy M. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, której zakresem została objęta prawidłowość klasyfikacji taryfowej towarów, prawidłowość deklarowania ich wartości celnej za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W ramach prowadzonego postępowania, organ uwzględnił wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni decyzję, w której uznał zastosowany przez Spółkę kod CN 70200080 za błędny. W swojej decyzji wyjaśnił, że elementy aluminiowe kabin, łącząc się ze sobą tworzą konstrukcję szkieletową, przez co spełniają definicję konstrukcji z aluminium. W kabinach prysznicowych opartych na takiej konstrukcji, konstrukcja ta stanowi o zasadniczym charakterze towaru, zatem zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. (dalej ORINS), właściwy dla takich kabin jest kod CN 76109090, obejmujący pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji. Odnośnie wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z dnia [...] września 2010 r., na którą powoływała się Spółka, w której to kabina prysznicowa oparta o konstrukcję wykonaną z profili aluminiowych oraz szklane panele pełniące rolę drzwi i ścianek została zaklasyfikowaniu do kodu CN 70200080, organ I instancji wskazał, że jest nieważna od [...] stycznia 2012 r., na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2012 r. nr [...], w której stwierdzono, że o zasadniczym charakterze takiego wyrobu powinna decydować konstrukcja kształtowników i profili aluminiowych, a nie szklane panele, co skutkowało zmianą klasyfikacji towaru do kodu CN 7610 90 90 00. Odnośnie kabin szklanych w oprawie aluminiowej bez brodzika o symbolu DY-D0821 i DY-D0562L&R oraz drzwi szklanych w oprawie aluminiowej, zakupionych w chińskiej firmie F. Co. LTD, Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzjami nr [...], [...] z dnia [...].06.2013 r. uznał, że będące przedmiotem tego importu kabiny były wykonane ze szkła osadzonego na konstrukcji metalowej, dla których właściwym był kod CN 76109090. Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że dla produktów o modelach DY-D0392, DY-D0562, DY-D0821 oraz DY-P0155, JM-B109, JM-B160, JM-C105, JM-C1108, JM-C1208, JM-C11 właściwy jest kod CN 76109090, obejmujący pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji, ze stawką cła 6% gdyż są to produkty, których budowa oparta jest na konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych wypełnionych szkłem. Zdaniem organu celnego w przypadku kabin DY-DO562 i DY-D0821 wskazuje na to materiał zdjęciowy kabin dołączony do zgłoszenia celnego i materiał uzyskany ze stron internetowych przedstawiających ofertę firmy F. Co. Ltd. Ze zdjęcia kabiny o symbolu DY-D0562 wynika, że jest zbudowana z dwóch pionowych profili oraz dwóch wygiętych, poziomych profili aluminiowych, które to profile łączą się ze sobą w czterech punktach. W taki układ profili wbudowane zostały stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie kolejne ruchome, szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w uchwyty w kształcie litery "U". Kabina o identycznym kształcie, z takimi samymi uchwytami prezentowana jest na stronie internetowej firmy F. w 2014 r. Organ celny nie dopatrzył się zasadniczych zmian budowy ww. kabin na przestrzeni lat 2012-2014, jak też zmian ich cech konstrukcyjnych. Nie uznał więc za uzasadnione twierdzenia Strony, że konstrukcja tych kabin, sposób montażu elementów i inne elementy techniczne były modyfikowane w celu poprawy walorów użytkowych kabin, tym bardziej, że na dowód tego Strona nie przedstawiła żadnego materiału mogącego uwiarygodnić jej argumenty. Stałość cen na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych przemawia za tym, że kabiny te miały taką samą i niezmienną budowę na przestrzeni lat 2012-2014. W przypadku kabiny o symbolu DY-D0821, organ w oparciu o zdjęcia dołączone przez Spółkę do zgłoszenia celnego stwierdził, że kabina ta zbudowana jest z prostych profili poziomych i pionowych, połączonych ze sobą w ramy. W jednej z ram została osadzona stała tafla szkła, natomiast w drugiej tafla stała i ruchoma, stanowiąca drzwi. Kabina o identycznym kształcie, z takimi samymi uchwytami prezentowana jest na stronie internetowej firmy F. w 2014 r. Organ stwierdził, że i te kabiny prysznicowe zbudowane zostały w oparciu o konstrukcję wykonaną z profili aluminiowych, wypełnionych szkłem. Spółka tak też opisywała je w składanych zgłoszeniach celnych. W przypadku drzwi prysznicowych o symbolu DY-P0155, materiał pozyskany ze strony internetowej firmy F. w 2014 r. zdaniem organu wskazywał, że zostały one zbudowane z dwóch pionowych i dwóch poziomych profili, tworzących zamkniętą, prostokątną ramkę. W ramce tej osadzona została stała i ruchoma tafla szkła, pełniąca rolę drzwi. Spółka opisywała ten produkt w zgłoszeniach celnych jako drzwi szklane w oprawie aluminiowej, co w pełni odpowiada charakterowi produktu. Sposób łączenia ze sobą poszczególnych elementów tej kabiny wskazywał w ocenie organu, że jest ona zbudowana w oparciu o szkielet wykonany z profili aluminiowych, który stanowi zasadniczą konstrukcję tej kabiny. Ze zdjęcia kabiny DY-D0392 dołączonego do zgłoszenia celnego wynikało, że jest zbudowana z dwóch szklanych tafli stałych i dwóch szklanych tafli ruchomych w oprawie aluminiowej, połączonych ze sobą i mocowanych do ściany za pomocą punktowych uchwytów. Ruchome ścianki zaopatrzone zostały w uchwyty o prostokątnym kształcie. Od góry mocowanie kabiny wspomagają dwa wsporniki, dodatkowo łączące stałe ścianki ze ścianą pomieszczenia. Sposób łączenia ze sobą poszczególnych elementów tej kabiny wskazuje, że jest ona zbudowana w oparciu o szkielet wykonany z profili aluminiowych, który stanowi zasadniczą konstrukcję tej kabiny. Opierając się na dokumentacji zdjęciowej dołączonej przez Spółkę do zgłoszenia celnego organ I instancji stwierdził, że kabina o symbolu JM-B160, JM-B109 jest zbudowana z dwóch profili pionowych oraz dwóch wygiętych profili poziomych, według oświadczenia wykonanych z aluminium, które to profile łączą się ze sobą w czterech punktach, przyjmując postać ramy. W taki układ wbudowane zostały dwie stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie kolejne, ruchome szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w pionowe uchwyty. Kabina o identycznym kształcie prezentowana jest na stronie internetowej przez firmę J. w 2014 r. i 2015 r., która wystawiała przedkładane przez Spółkę świadectwa preferencyjne do wszystkich zgłoszeń celnych. Z kolei kabina o symbolu JM-C1208, określana przez Spółkę jako parawan nawannowy, według zdjęcia przedstawionego przez Stronę, oraz kabina JM-C1108, według zdjęcia dołączonego do zgłoszenia celnego, została zbudowana z pionowych i poziomych profili aluminiowych, stanowiących dwie zamknięte ramy połączone ze sobą poprzez środkowy profil stanowiący słup. W jedną ramę została wbudowana ścianka ze szkła, drugą ramę stanowi stelaż, w którym umieszczona została stała i ruchoma tafla szkła, poruszająca się na zamontowanych elementach dodatkowych. Ruchoma tafla została zaopatrzona w pionowy uchwyt. Kabina o podobnej budowie prezentowana była w 2014 r. i 2015 r. na stronie internetowej odnoszącej się do domeny należącej do firmy J. Kabina o symbolu JM-C105, zgodnie ze zdjęciem przedstawionym przez Spółkę, została zbudowana z dwóch pionowych profili aluminiowych i czterech poziomych profili aluminiowych połączonych ze sobą w ramę za pomocą złącza. W taki układ profili wbudowane zostały dwie stałe ścianki ze szkła. Na zamontowanych elementach dodatkowych poruszają się dwie ruchome szklane ścianki kabiny, zaopatrzone w okrągłe uchwyty. Produkt o symbolu JM-C11, przedstawiony na zdjęciach dołączonych do zgłoszenia celnego, zbudowany jest z metalowej konstrukcji składającej się z połączonych pionowych poziomych profili aluminiowych. Konstrukcja ta jest przymocowana do dwóch przeciwstawnych ścian za pomocą montażowych elementów, tworząc wejście do wnęki. Rama stanowi stelaż, do którego w dwóch punktach zostały przymocowane szklane, uchylne drzwi, zaopatrzone w pionowy uchwyt. Analizując budowę tych kabin organ celny doszedł do wniosku, że zasadniczy charakter nadaje im konstrukcja aluminiowa, na której oparta jest ich budowa. Zastosowana konstrukcja aluminiowa determinuje kształt i wielkość kabin, utrzymuje szklane tafle w odpowiednim położeniu i stanowi element nadający kabinom sztywność. Umożliwia również przesuwanie czy otwieranie zamontowanych na rolkach lub zawiasach ciężkich szklanych drzwi. Elementy szklane dopasowane są do wielkości szkieletu konstrukcji. Konstrukcja aluminiowa umożliwia też pewne zamocowanie kabin do ścian. Zatem tak zbudowane kabiny powinny być, zdaniem organu celnego, zgodnie z regułami 1, 2(a), 3(b) a także 6 ORINS zakwalifikowane do poz. CN 76109090, obejmującej pozostałe konstrukcje z aluminium i ich części. Organ I instancji zaznaczył, że Wspólna Taryfa Celna nie przewiduje kodu dla kabin prysznicowych, dlatego przy ich klasyfikacji nie można poprzestać na stosowaniu reguły pierwszej ORINS, stosowanej wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji, po uwzględnieniu uwag do sekcji lub działów, przy zastosowaniu wymienionych w regule zastrzeżeń. Tafle szklane, ze względu na materiał z którego zostały wykonane, są klasyfikowane do pozycji obejmujących wyroby ze szkła tj. 7020 a konstrukcje z aluminium do pozycji 7610. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z reguły 3 ORINS, organ uznał, że skoro kilka pozycji (7020, 7610) odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (kabinę prysznicową jako całość) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). W ocenie organu celnego kabiny prysznicowej nie można sklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. w przywołanych na wstępie decyzjach z dnia 12 i 19 maja 2015 r. uznał, że objęte zgłoszeniami celnymi kabiny prysznicowe należy zakwalifikować do kodu CN 7610 90 90 (kod TARIC 7610 90 90 00), do którego przypisana jest stawka celna w wysokości 6% oraz stawka podatku VAT w wysokości 23%. W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego dotyczące w szczególności wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zarzuciła też naruszenie art. 78 WKC w związku z art. 68 WKC w wyniku uznania, że dopuszczalna jest kontrola zgłoszenia w trybie art. 78 w sytuacji, gdy zgłoszenie było uprzednio weryfikowane w trybie art. 68 WKC Postawiła też zarzuty naruszenia art.1 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.) w związku z sekcją I A rozporządzenia Komisji UE nr 1006/2011 z dnia 27.09.2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, przez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b prowadzące do przyjęcia, że elementy aluminiowe zastosowane w kabinach prysznicowych oraz drzwiach prysznicowych mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter" . Podniosła też zarzuty: - naruszenia art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. WKC celny (tekst jedn. Dz. U. 2001 Nr 75 poz. 802 ze zm.) przez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym; - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; - art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się brakiem wyjaśnienia zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w decyzjach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadniczy charakter kabinom prysznicowym każdorazowo nadawała konstrukcja, na której były one oparte. Determinowała ona kształt i wielkość kabin, stanowiła oparcie dla tafli szklanych wyznaczając ich położenie, a dzięki zamocowaniu konstrukcji do ściany nadawała stabilność kabinie. Elementy szklane dopasowane były do wielkości szkieletu konstrukcji. W ocenie Dyrektora Izby Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających inny stan towarów, niż ustalony przez organ. Organ odwoławczy zauważył, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie przewidziano pozycji/podpozycji, w której brzmieniu występowałyby kabiny prysznicowe. Oznacza to, że reguły nr 1 ORINS nie można wprost zastosować. Z kolei złożoność budowy kabin prysznicowych (ich elementy zostały wykonane z różnych materiałów - szkło, aluminium, metal w połączeniu z tworzywem sztucznym, tworzywo sztuczne) powoduje, że przy ich klasyfikacji korzystać należy z dalszych reguł klasyfikacyjnych. Z uwagi na fakt, że kabiny sprowadzane są w stanie rozmontowanym, przy klasyfikacji znajdzie zastosowanie niewątpliwie reguła 2a ORINS, w myśl której wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Z postanowień kolejnej reguły, tj. reguły 2b ORINS wynika z kolei, że w przypadku towarów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji, ich klasyfikowanie należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3b stanowi zaś, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że elementy tworzące przedmiotowe kabiny i drzwi prysznicowe wykonane zostały niewątpliwie z różnych materiałów pełniących inną rolę: tafla szklana stanowi ścianki/drzwi kabiny i umożliwia oddzielenie kabiny od reszty pomieszczenia tak, aby można było korzystać z prysznica w taki sposób, aby woda nie wylewała się poza kabinę. Elementy aluminiowe stanowią elementy konstrukcyjne/nośne dla tafli szklanej. Do tego dochodzą elementy montażowe (wkręty, rolki) wykonane z metalu, bądź z tworzywa sztucznego/tworzywa sztucznego połączonego z metalem. Analizując budowę przedmiotowych kabin organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy charakter towarowi nadaje konstrukcja aluminiowa, stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadaje kształt kabinie/drzwiom oraz stanowi oparcie dla wypełnienia szklanego. Zainstalowanie wypełnienia możliwe jest dopiero po zmontowaniu stabilnej konstrukcji i przytwierdzeniu jej do ścian/podłoża. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznano stwierdzenia Strony skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni reguły 3b. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że konstrukcja aluminiowa nosi cechy konstrukcji aluminiowej w rozumieniu pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej, z wypełnieniem szklanym. Pozycja taryfowa 7610 swym zakresem obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia art. 78 WKC. Odnośnie zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b tiret 1 WKC organ odwoławczy wskazał, że przed dokonaniem odpraw celnych Spółka miała świadomość, że kabiny prysznicowe oparte na konstrukcji aluminiowej powinny być klasyfikowane w obrębie działu 76 WTC. W stosunku bowiem do Spółki prowadzone było w 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowanie celno-podatkowe, w związku z zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej kabin w zgłoszeniu celnym z dnia [...].02.2012 r. W decyzji nr [...], [...] z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. zmienił klasyfikację towaru z deklarowanego kodu CN 7020 00 80, na kod 7610 90 90. W uzasadnieniu tamtej decyzji Spółka uzyskała pełną informację o zasadach klasyfikacji kabin prysznicowych oraz jakie elementy kabiny przesądzają o tej, a nie innej pozycji taryfowej. W uzasadnieniu tej decyzji Spółka została ponadto poinformowana, że decyzja WIT o nr [...], na którą się powoływała, została ze względu na błędną klasyfikację taryfową towaru unieważniona. Zatem już w marcu 2012 r. spółka wiedziała, że kabiny zbudowane na bazie konstrukcji metalowych nie są klasyfikowane w obrębie działu 70 Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego był import z Chin towarów. Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjach z dnia [...] i [...] maja 2015 r. określił prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego w wysokościach innych aniżeli wykazane w zgłoszeniach celnych, należało również określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Określając wysokość podatku VAT za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty stanowiące sumy wartości celnych, cła i kosztów związanych z transportem oraz zastosowano stawkę podatku 23%. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 846; dalej: ppsa) wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wydruku z gazetek reklamowych, zdjęć kabin bezramowych, wykonanych w pawilonach handlowych Skarżącej w latach 2012, 2013 i 2014, na okoliczność ustalenia, że w tym czasie w sprzedaży oferowała kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej. Skarżąca przedstawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa: - art. 78 w zw. z art. 68 WKC w zw. z art.19 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl postanowień art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC, - art. 1 ust 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w zw. z sekcją I A Rozporządzenia Komisji (UE) NR 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A ORINS prowadzące do przyjęcia, że elementy aluminiowe zastosowane w kabinach prysznicowych oraz drzwiach prysznicowych mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter", - § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprawidłowe zastosowanie ORINS, - art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, że nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niewątpliwie zostały spełnione, - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie wadliwego zaklasyfikowania przez organ celny kabin prysznicowych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów, - art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 13 § 5 ustawy Kodeks celny w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu do łącznego rozpoznania czterech sprawach ze skarg Spółki (w sprawach o sygn. akt I SA/Rz/ 916/15, I SA/Rz 917/15, I SA/Rz 922/15, I SA/Rz 923/15) do łącznego rozpoznania oddalił skargi. Oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Uzasadniając oddalenie wniosków dowodowych wskazał w szczególności, że skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych w postępowaniu administracyjnym, a ponadto dokumenty przedłożone w trakcie postępowania sądowego mają charakter fragmentaryczny, nie wyjaśniają istoty sprawy w sposób kompleksowy, nie dają się bez ryzyka błędu powiązać z towarami przedmiotowymi w sprawie. Odnosząc się do prowadzenia postępowania przez organy celne, Sąd I instancji uznał, że nie było błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy nieuwzględnienie wniosku o odniesienie się do zgłoszeń celnych [...], [...] i [...]. Zgłoszenia te zostały objęte innym postępowaniem. W związku z tym ustalenia organów celnych związane z tymi zgłoszeniami pozostają poza materiałem dowodowym istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Sąd I instancji zauważył, że pośród wszystkich dokumentów celnych tylko w jednym (i pozostającym poza zakresem orzekania przez organy) stwierdzono, że kabina nie posiada ramy aluminiowej. Jest to jednak dowód niewystarczający do przyjęcia w drodze wnioskowania, że wszystkie kabiny (lub jakaś ich część) nie miały takiej ramy. Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest kompletny, jak także został przez nie wszechstronnie rozważony i oceniony. Zauważył, że podstawowym dowodem w zakresie przedmiotu dokonanego importu jest każdorazowo zgłoszenie celne składane przez importera lub podmiot go zastępujący. We wszystkich przedmiotowych zgłoszeniach importowany towar opisywano jako "niezmontowaną kabinę prysznicową składającą się z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących role drzwi i ścianek, bez brodzika akrylowego." Różne były oznaczenia literowo-cyfrowe tychże kabin. Z tak opisanego towaru w poszczególnych zgłoszeniach celnych wynika więc, że kabiny te mają konstrukcje z profili aluminiowych oraz elementy szklane w postaci szklanych ścian. Posiadanie tych dwóch elementów ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru. Spółka w trakcie postępowania dowodowego starała się natomiast wykazać, że opis tego towaru nie był prawidłowy i przynajmniej w dużej części kabiny te nie posiadały konstrukcji z profili aluminiowych, co miało istotny wpływ na klasyfikację celną towarów (stawka cła w takim przypadku byłaby niższa). Sąd I instancji zauważając, że choć to na organach ciąży zasadnicza inicjatywa dowodowa, to jednak organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia dowodów, które nie są możliwe do przeprowadzenia przez nie z uwagi na to, że nie posiadają wiedzy o nich, czy też nie posiadają możliwości ich pozyskania. Jeżeli tego typu dowody są w posiadaniu strony (lub powinny być), a strona nie umożliwi organom ich przeprowadzenia lub ich sama nie przedstawi, to jeżeli powołuje się na pozytywne dla siebie skutki z nich mające wynikać, to wówczas ich nieprzeprowadzenie nie będzie obciążało organów, ale właśnie tę stronę. Zatem jeżeli strona powołuje się na jakieś dostępne tylko sobie dowody, to ona jest zobowiązana do ich przedstawienia w trakcie postępowania, a ich nieprzedstawienie nie może ograniczać organom swobody oceny pozostałych zgromadzonych w postępowaniu dowodów. W ocenie sądu I instancji uzasadnione było oczekiwanie organów, że spółka jako profesjonalista posiada dokładną dokumentację dotyczącą budowy poszczególnych rodzajów kabin prysznicowych, które były przedmiotem importu. Ponieważ organy nie otrzymały od spółki jako importera kompleksowej (czy jakiejkolwiek wystarczającej) dokumentacji technicznej, wskazującej na cechy budowy sprowadzonych kabin, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, jakie cechy mają kabiny o symbolach występujących w zgłoszeniach celnych. Sąd uznał tak przeprowadzone postępowanie dowodowe za właściwe. W jego ocenie w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy organy zasadnie i szczegółowo wykazały, że przedmiotowe kabiny prysznicowe miały konstrukcję ramową ze ścianami szklanymi. Ustalenia organów w tym zakresie pokrywają się przy tym z treścią zgłoszeń celnych. Przecząca temu argumentacja skarżącej nie posiadała oparcia w przedstawianych dowodach. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe było ustalenie, że posiadanie przez skarżącego w obrocie również kabin prysznicowych o konstrukcji bezszkieletowej nie świadczy o tym, że kabiny takie były objęte zgłoszeniami występującymi w niniejszej sprawie. Organy w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonane na jego wynikach ustalenia słusznie uznały, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszeń celnych wskazanych w decyzjach były kabiny prysznicowe o różnych oznaczeniach modelu, jednak każdorazowo o konstrukcji ramowej aluminiowej z wypełnieniem elementów szklanych o różnym rodzaju szkła. W tej sytuacji Sąd I Instancji uznał, że prawidłowo organy dokonały klasyfikacji tego typu kabin przypisując je do kodu CN 76109090 ze stawką 6% cła - pozostałe konstrukcje aluminiowe, inne niż mosty, części mostów, wieże i maszty kratowe. Klasyfikacja ta została dokonana z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w szczególności z zastosowaniem reguł określonych w pkt 3 ORINS. Sąd I instancji podzielił ocenę organów, że zasadniczy charakter kabinom nadaje konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadała kształt kabinie oraz stanowiła oparcie dla wypełnienia szklanego. Zainstalowanie wypełnienia możliwe było dopiero po zmontowaniu stabilnej konstrukcji i przytwierdzeniu jej do ścian/podłoża. Wobec czego opisane wyżej elementy aluminiowe, które łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein, tworzą konstrukcję aluminiową, o której mowa w pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że sporu nie da się rozstrzygnąć poprzez ocenę komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, to przedmiotowe kabiny musiałyby zostać zakwalifikowane do kodu 7620 jako wyższego w myśl reguły nakazującej w takim przypadku stosować pozycję taryfy ostatnią z możliwych do zastosowania. WSA zauważył też, że klasyfikowanie tego typu kabin prysznicowych ujednolicone jest i ugruntowane na obszarze Wspólnoty, o czym świadczą liczne wiążące informacje taryfowe wydawane w poszczególnych krajach, jak też krajowe wiążące informacje taryfowe nr [...] z dnia [...].04.2014 r. i [...] z dnia [...].05.2014 r., które jakkolwiek dotyczyły kabin prysznicowych innego modelu niż występujące w przedmiotowej sprawie, to jednak ich budowa w opisie dokonanym przez importera była zbieżna. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd I instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: ppsa). Spółka wniosła skargę kasacyjną od omówionego wyroku, wnosząc o uchylenie go w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie: 1. art. 174 ust. 1 ppsa poprzez naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ppsa tj. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: a) art. 78 w zw. z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, iż prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl postanowień art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC; b) art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) w zw. z sekcją I A Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej prowadzące do przyjęcia, iż ewentualnie mogące być zastosowane w kabinach prysznicowych elementy aluminiowe mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter" pomimo braku takiego charakteru; c) § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; d) art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez mylne przyjęcie, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niewątpliwie zostały spełnione; 2. art. 174 ust. 2 ppsa poprzez dokonanie przez WSA we Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ppsa tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego - w zakresie wadliwego zaklasyfikowania przez organ celny kabin prysznicowych; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie; c) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, oraz wydania decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów, a w oparciu ich jedynie o poszlaki, które nie prowadzą do jednoznacznych wniosków; d) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; e) naruszenie art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz. U. 2001 Nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym, f) art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie złożonych wniosków o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: - wydruku gazetki reklamowej strony z dat: [...].09.2012 r. - [...].09.2012 r., na okoliczność ustalenia, iż strona w sprzedaży oferowała we wskazanym okresie kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej; - odpisu 8 zdjęć kabin bezramowych, wykonanych w pawilonach handlowych skarżącej, w 2012, 2013 i 2014 r., na okoliczność ustalenia, iż strona w 2012, 2013 i 2014 r., w sprzedaży oferowała kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej pomimo, iż przeprowadzenie tychże dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie oraz nie powodowało to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor powoływał się na zgłoszenia celne dotyczące innych niż przedmiotowe w sprawie kabiny prysznicowe. Wywodził, że przy tamtych zgłoszeniach kabiny były opisane tak samo, jak w zgłoszeniach przedmiotowych w sprawie i dokonano ich rewizji celnej, uznając jednoznacznie, że towar ten "nie spełnia definicji aluminiowej konstrukcji, w związku z tym brak elementu konstrukcji z aluminium, nieprawidłowości nie stwierdzono". Jego zdaniem podważa to w sposób jednoznaczny twierdzenia organu o tym, iż kabiny importowane przez nią były kabinami ramowymi o aluminiowej konstrukcji, a towar ten na przestrzeni czasu nie zmieniał swojej konstrukcji i w każdym przypadku zawierał taką konstrukcję. Autor skargi kasacyjnej podważa też prawidłowość zebrania materiału dowodowego w postaci nieopisanych "zrzutów z ekranu", pobranych po upływie znacznego okresu od wprowadzenia towarów na rynek wewnątrzwspólnotowy. Wywodzi, że nie wzięto pod uwagę tego, że skarżąca sprowadzała również kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej, co próbowała udowodnić nieuwzględnionymi przez Sąd I instancji wnioskami dowodowymi. W skardze kasacyjnej przedstawiono interpretację reguły 3 ORINS opartą na leksykalnym znaczeniu pojęć: "konstrukcja", "kabina", "charakter" zmierzającą do wykazania, że o zasadniczym charakterze kabin prysznicowych świadczy materiał tworzący szklane drzwi i ścianki kabin. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC autor skargi podnosi, że wystąpiła wymieniona w tym przepisie przesłanka błędu samego organu celnego. W jego ocenie skarżąca nie miała też możliwości wykrycia błędu w racjonalny sposób działając w dobrej wierze i przestrzegając przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie wpływa na taką ocenę otrzymanie 14 marca 2012 r. decyzji szeroko uzasadniającej klasyfikacje kabin, gdyż wskazane kabiny były różne, wcześniejsze zgłoszenie dotyczyło innego rodzaju kabin, niż kabiny kontrolowane w niniejszym postępowaniu. W ocenie autora skargi ocena dobrej wiary wymaga przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a taki dowód nie został przeprowadzony. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje też wnioski organów wypływające z postanowień art. 14 w zw. z art. 16 WKC. Jej zdaniem przepisy te zawierają jedynie ogólne wytyczne i co do zasady nie nadają się do stosowania wprost do danego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast przepis art. 174 ppsa stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Wskazane w pkt. 2 petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, to jest wadliwej oceny przez organy podatkowo-celne i Sąd I instancji, że przedmiotowe kabiny prysznicowe należało zakwalifikować do kodu CN 76109090, mimo że w ocenie skarżącej właściwe było ich zakwalifikowanie do kodu CN 7020 0080. Należy jednak zauważyć, że w pkt. 1 lit a) petitum skargi wskazano na naruszenie przepisów art. 78 w zw. z art. 68 WKC poprzez przeprowadzenie kontroli a posteriori mimo zweryfikowania zgłoszenia celnego dokonanego na podstawie art. 68 WKC. Jest to w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania i do niego w pierwszej kolejności należy się odnieść. Organ celny prawidłowo jako podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego wskazał art. 78 WKC podkreślając, iż objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Funkcja kontrolna wskazanego przepisu odnosi się do funkcji kontrolnej art. 68 WKC, dotyczącego podjęcia przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, lecz przed zwolnieniem towaru. W odróżnieniu jednak od tego przepisu art. 78 WKC daje podstawy prawne dla przeprowadzenia kontroli zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego z urzędu. Takie sformułowanie przepisu miało bowiem na celu ułatwienie niezakłóconego przepływu towarów oraz ograniczenia kontroli w czasie przedstawiania towaru organowi celnemu. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori, że przepisy regulujące procedurę celną, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to podejmuje czynności w celu uregulowania zaistniałego stanu, a to zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC. Organ celny przyjmujący zgłoszenia nie miał obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego w dniu jego przyjęcia. Nie była przy tym dokonana rewizja towarów w rozumieniu art. 68 lit. b WKC z pobraniem próbek w celu dokonania dalszej analizy lub dalszej kontroli. Dlatego tez podniesiony w pkt 1 lit. a petitum skargi zarzut dotyczący naruszenia art. 78 w zw. z art. 68 WKC jest nieuzasadniony. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, to również i te zarzuty pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Należy tu zauważyć, że oczywiście nieuzasadnione było wskazywanie na naruszenie przepisów Kodeksu celnego, który nie obowiązuje od 1 maja 2004 r. i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Sąd I instancji właściwie uznał ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy za prawidłowe i nienaruszające przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten sam też nie naruszył przepisu art. 106 § 3 ppsa nie przeprowadzając wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Ustalenia organów zostały dokonane na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego. Co do kabin o symbolach: DY-DO392, DY-DO821, DY-DO562L objętych zgłoszeniami celnymi ujętymi w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...], to w zgłoszeniach celnych opisywano je m.in. jako: "kabina prysznicowa składająca się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych". Drzwi do kabin o symbolu DY-PO155 były opisane jako: "drzwi do kabiny prysznicowej w oprawie aluminiowej". W czasie kontroli skarżąca stwierdziła, że nie posiada zdjęć, ilustracji i folderów dotyczących tych towarów. Przedłożyła tylko zdjęcia kabin prysznicowych, jakie w tym czasie oferowała. Organy celne poszukiwały w innych urzędach celnych dokumentacji dotyczącej odpraw celnych kabin prysznicowych, w tym o takich symbolach jak wskazywane przez Spółkę. Analizowały też informacje na stronach internetowych chińskich producentów kabin wskazujące na zbieżność wizualną z uzyskanymi z innych urzędów celnych zdjęciami kabin o takich samych symbolach. Organ I instancji próbował też bezskutecznie uzyskać informacje od chińskiego producenta o tym, czy prezentowane aktualnie na jego stronach internetowych kabiny odpowiadają kabinom przedmiotowym w sprawie. Podobnie dokonywane były ustalenia dotyczące objętych decyzją organu odwoławczego nr [...] kabin o symbolach: JM-B109, JM-B160, JM-C1108, JM-C1208, JM-C105, JM-C11 opisywanych w zgłoszeniach celnych jako "niezmontowane kabiny prysznicowe składające się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drzwi i ścianek". To organ I instancji pozyskiwał również informacje w Instytucie [...] w [...], który badał zgodność tych kabin z polskimi normami dotyczącymi kabin prysznicowych. Skarżąca nie wykazała należytej aktywności dowodowej dla wykazania okoliczności przeciwnych, niż wykazywał to organ. Nie przedkładała dokumentów, które powinna przechowywać zgodnie z wymogami art. 16 WKC w zw. z art. 14 WKC, a które pozwalałyby na jednoznaczną ocenę tych dokładnie towarów, które były przedmiotem sprawy. Inicjatywa dowodowa skarżącej zarówno przez organami jak i przed Sądem I instancji sprowadzała się do wykazania, że skarżąca sprzedawała różne kabiny prysznicowe, również nieposiadające konstrukcji aluminiowej. Tego akurat nikt nie kwestionował. Ta okoliczność nie miała jednak znaczenia w sprawie, bowiem chodziło tu o klasyfikację konkretnych, przedmiotowych w sprawie towarów, a wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały do przedstawienia wyglądu i konstrukcji przedmiotowych kabin. W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, zebranego starannie przez organy, możliwego do uzyskania przez nie, a wnioski co do okoliczności faktycznych, to jest wyglądu i konstrukcji kabin, były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym słusznie Sąd I instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszył też Sąd i instancji art. 106 § 3 ppsa nie dopuszczając zgłaszanych przez skarżącą dowodów zmierzających do wykazania, że w latach 2012-2014 sprzedawała również kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej. Jak wyżej wskazano, okoliczność ta w sprawie nie miała znaczenia. Wobec tego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty podniesione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Uznając, że ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zostały dokonane prawidłowo, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania zaklasyfikowania przedmiotowych towarów przez skarżącą i dokonania i klasyfikacji przez organy do pozycji taryfowej CN 7610 90 90. Pozycja CN 7610 90 90 obejmuje "pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji". Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS"). Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż: "3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...); b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...). 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe - reguły od 2-6 ORINS. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów rozstrzyga reguła 3b ORINS. Rozstrzygające było więc stwierdzenie, czy o zasadniczym charakterze przedmiotowych kabin prysznicowych i drzwi w ramkach aluminiowych stanowi konstrukcja aluminiowa, która po zmontowaniu umożliwia wypełnienie jej panelami szklanymi, czy właśnie te panele szklane, dla których konstrukcja ma stanowić tylko uzupełnienie konstrukcyjne umożliwiające połączenie paneli szklanych w kabinę. Należy przyjąć, że mogą istnieć rożne kabiny prysznicowe, w tym takie, które można zakwalifikować do pozycji CN 7020 00. Można dla przykładu wskazać na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1962 z dnia 7 listopada 2016 r. (Dz. U. UE.L.2016.303.1). Zakwalifikowano tam do kodu CN 7020 00 80 drzwi prysznicowe przeznaczone do zamontowania i przymocowania do ściany składające się z dwóch paneli szklanych po jednym profilu aluminiowym do przymocowania do ściany przy każdym panelu. W uzasadnieniu wskazano jednak: "jako że profile są tylko po jednej stronie każdego panelu, produkt nie jest uważany za umieszczony w ramie". W przedmiotowych decyzjach w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny organy zasadnie wskazały, że kabiny są zbudowane z aluminiowych konstrukcji prostokątnych lub półokrągłych, powstałych z połączonych ze sobą profili aluminiowych, która zapewnia kształt i stanowi stelaż, do którego i w którym montowane są tafle szklane. Konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane zwykle pozostają w tym położeniu. Sama spółka wyjaśniała przecież i wpisywała w dokumentach, że kabiny prysznicowe składają się z "konstrukcji wykonanych z profili aluminiowych". Zasadniczy charakter kabinom nadawała konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadawała kształt kabinie oraz stanowiła oparcie dla wypełnienia szklanego. Wypełnienie to było możliwe w oparciu o konstrukcję kabiny prysznicowej umożliwiająca jej stabilne umieszczenie na podłożu lub brodziku i umieszczenie w tej konstrukcji wypełniających kabinie paneli szklanych czy obsadzonych w ramach aluminiowych drzwi. Zatem prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowych towarów do kodu CN 76109090 obejmująca pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji nie naruszała prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 2 lit c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87w zw. z sekcją I A Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/2011 i była zgodna z Ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS). Nie można przy tym odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej (pkt 1 lit. c petitum skargi kasacyjnej) zarzutu naruszenia "§ 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowenia Taryfy celnej", bowiem autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, o jaki konkretnie akt prawny mu chodzi, a Sad I instancji takiego aktu nie stosował w zaskarżonym wyroku. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z przepisu tego wynika zatem, że retrospektywnego zaksięgowania należności prawnie należnych nie dokonuje się wówczas, gdy wystąpią łącznie cztery warunki, tj.: - brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych, - błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, - płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, - płatnik działa w dobrej wierze (wyrok TS UE z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C - 348/98 Mecanarte; pkt 19). Dla oceny czy błąd popełniony przez organy celne mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenia zawodowego płatnika, oraz wykazaną przez niego staranność. Trzeba też wskazać, że sam fakt, że organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (wyrok TS UE z dnia 26 czerwca 1990 r. C-64/89 w sprawie Duetsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.). Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też - podmiot niedoświadczony. Do obowiązków importera należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się dostatecznie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit b) WKC. Jednak należy zauważyć, że organ celny jednoznacznie do tej kwestii się odniósł. Wskazał, że skarżąca już 14 marca 2012 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. wskazująca szczegółowo na dokonywaną przez nią błędną klasyfikację kabin prysznicowych jak też informację o unieważnieniu WIT nr [...], na którą się powoływała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego co do braku podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit b WKC było uzasadnione. Dlatego też brak odniesienia się do tej kwestii przez Sąd I instancji stanowi wprawdzie uchybienie przepisów postępowania, jednak to uchybienie proceduralne nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotne jest bowiem to, że organy celno-podatkowe przepisu tego nie naruszyły, właściwie uzasadniając brak podstaw do jego zastosowania. Tym samym Sad I instancji aprobując (nawet milcząco) to stanowisko organów nie naruszył tego przepisu prawa materialnego. Podsumowując, za niemające usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponieważ zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa i art. 207 § 2 ppsa, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 18040). Sąd zgodnie z art. 207 § 2 ppsa zasądził tylko częściowy zwrot kosztów procesu dla organu – to jest kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego z uwagi na stosunkowo niewielki nakład pracy radcy prawnego.