I FSK 150/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 73/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 215 r. w sprawie VIII SA/Wa 73/15 ze skargi M. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ramach ww. decyzji organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej - prowadzącej w 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą "M.", której przedmiotem była między innymi sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i transport drogowy towarów - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz PHU P. w G., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił przy tym, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."). Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 i art. 61 § 2 k.k.s., przy czym Skarżącej w dniu 13 grudnia 2011 r. skutecznie doręczono pismo z dnia 9 grudnia 2011 r. wzywające ją do stawiennictwa na przesłuchanie w sprawie podejrzenia o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Skarżąca – zdaniem organu – miała zatem wiedzę, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. oraz że wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wezwanie zawierało bowiem istotne elementy dotyczące zarzucanego czynu, o jaki Strona była podejrzana, tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg i podanie nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz że 22 grudnia 2011 r. będzie przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 12 grudnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącej 4 grudnia 2012 r. Ponadto organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ właściwy, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał bowiem 18 listopada 2011 r. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań Skarżącej za kwiecień i sierpień 2006 r. oraz stosowne zarządzenia zabezpieczenia. W ramach postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 2 grudnia 2011 r. zajęć prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej, czyli środka egzekucyjnego zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: "u.p.e.a."), o których Skarżąca została powiadomiona 7 i 8 grudnia 2011 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 122, art. 187 i 191 O.p., poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów; - art. 70 § 1, § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p. i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawnienia do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co stanowi wykładnię contra legem, jednocześnie organ uznał, że zajęcia zabezpieczające dotyczące kwietnia i sierpnia 2006 r., rozciągają swe skutki prawne na pozostałe miesiące, przerywając bieg przedawnienia także wobec nich; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sporne dostawy faktycznie zostały zrealizowane. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w obu instancji nie wykazały, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (marzec, kwiecień i sierpień). 2. Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Sąd przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Literalna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zasady logiki wskazują, że zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu powinno dotyczyć postępowania, które już się toczy, a nie tego które ma być wszczęte. Tymczasem wezwanie Skarżącej do stawiennictwa w dniu 22 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej celem przesłuchania w sprawie podejrzenia o nierzetelne prowadzenie ksiąg i podanie nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zostało wydane i wysłane Skarżącej 9 grudnia 2011 r., a więc przed wszczęciem postępowania w sprawie, co nastąpiło w ramach postanowienia z 12 grudnia 2011 r. Nie można więc – zdaniem Sądu – uznać wezwania Strony do stawienia się na przesłuchanie za zawiadomienie o toczącym się postępowaniu, które jeszcze w dacie wezwania nie było wszczęte. 3. Za nietrafne Sąd uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i organu pierwszej instancji, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia nie stanowiły zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. po 1 stycznia 2009 r. Sąd wskazał, że w art. 1a pkt 18 i pkt 19 u.p.e.a. rozróżniono zajęcie egzekucyjne i zajęcie zabezpieczające. Z kolei w art. 1 a pkt 12 tej ustawy zdefiniowany jest środek egzekucyjny i z definicji tej wynika, że pojęcie to odnosi się do postępowania egzekucyjnego. Skoro więc w art. 70 § 4 O.p. mowa jest o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to – zdaniem Sądu – chodzi o zajęcie egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, a nie o zajęcie zabezpieczające dokonane w wyniku zarządzenia zabezpieczenia wydanego w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów Rozdziału 3 Działu III O.p. 4. Skarga kasacyjna. 1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 70 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro w art. 70 § 4 O.p. mowa jest o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to chodzi o zajęcie egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, a nie o zajęcie zabezpieczające dokonane w wyniku zarządzenia zabezpieczenia wydanego w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy dokonanie zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p., jeżeli ma miejsce w sposób przymusowy (nie na wniosek stron) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.), to znaczy przepisów art. 154-168e u.p.e.a. 5.2. W art. 1a u.p.e.a. zdefiniowano pojęcia: środka egzekucyjnego (pkt 12), zajęcia egzekucyjnego (pkt 18) oraz zajęcia zabezpieczającego (pkt 18). Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kiedy to w tej sprawie zastosowano zajęcie zabezpieczające praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętych wierzytelności będących bankami), kiedy mowa w u.p.e.a. o: 1) środku egzekucyjnym - rozumie się przez to: a) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: – z pieniędzy, – z wynagrodzenia za pracę, – ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, – z rachunków bankowych, – z innych wierzytelności pieniężnych, – z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, – z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, – z weksla, – z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, – z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, – z pozostałych praw majątkowych, – z ruchomości, – z nieruchomości; 2) zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, 3) zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. 5.3. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego; co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwe jest ustanowienie zabezpieczenia również w toku postępowania egzekucyjnego w przypadku zawieszenia postępowania (zob. art. 32a § 3, art. 32c § 2, art. 35 § 2 u.p.e.a. oraz art. 79 ust. 5 u.w.p.) [Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII, WK 2015, kom. do art. 154]. 5.4. Analiza przepisów działu IV u.p.e.a. - Postępowanie zabezpieczające (art. 154-168e) wskazuje, że organ egzekucyjny dokonując zabezpieczenia (należności pieniężnych, czy też niepieniężnych) nie stosuje środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Art. 164 § 1 u.p.e.a. wskazując bowiem formy, w jakich dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej organ egzekucyjny, nie odwołuje się do katalogu środków egzekucyjnych, o których stanowi art. 1a pkt 12 u.p.e.a., lecz określa odrębny katalog form zabezpieczenia: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu. Podstawę stosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. stanowi bowiem dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego, na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (por. art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a.) oraz - w przypadku egzekucji należności pieniężnych - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo: protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru ruchomości, lub protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.). Ponadto, jak stanowi art. 154 § 7 u.p.e.a., jeżeli zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne według kryteriów określonych w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się tego zajęcia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (tak też NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 872/10, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl). 5.5. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że pojęcie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., odnosi się tylko do egzekucji należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym z wyłączeniem postępowania zabezpieczającego. Nie można zatem w tym zakresie podzielić poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., I GSK 1024/11 (dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl), że "definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", gdyż przeczy temu chociażby norma art. 154 § 7 u.p.e.a., wskazująca jednoznacznie, że dopiero w chwili przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Tym samym nie ma podstaw do utożsamiania zajęcia zabezpieczającego z zajęciem egzekucyjnym Jeżeli zatem art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, chodzi o środek egzekucyjny zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, co wyłącza z dyspozycji tej normy zajęcie zabezpieczające w postępowaniu zabezpieczającym. 5.6. Jak stwierdził TK w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10), OTK-A 2011/5, poz. 43, przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 5.4.). Przepis art. 70 § 4 O.p. odnosi się bowiem do sytuacji, w której prowadzona jest już egzekucja niezapłaconych w terminie należności podatkowych, co jest konsekwencją niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim, skonkretyzowanego oraz zaktualizowanego już powszechnego obowiązku konstytucyjnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (pkt 5.2.). Trybunał podkreślił przy tym, że katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie - w myśl art. 70 § 4 O.p. - przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty. 5.7. Powyższe potwierdza pogląd, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Można jedynie nadmienić, że przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak w momencie, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. art. 154 § 4 u.p.e.a.), spełnione zostają przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. Kolanowski Tomasz, Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, cz. I.: Glosa 2014/2/115-124). Rację przyznać przy tym należy Sądowi pierwszej instancji, że - zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami - doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. 1 stycznia 2009 r., a niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. ----------------------- 1