I FSK 651/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 816/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016r. sygn. akt VIII SA/Wa 816/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 kwietnia 2015r. przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik, listopad i grudzień 2008r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały w ww. decyzjach podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Uznano, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. świadczenia usług na rzecz Skarżącego (zmiana konstrukcji dachu w PSP w W.; wykonanie ocieplenia na budynku w G.). Powołano się przy tym między innymi na decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2015 r. dla B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że podmiot ten zarządzany przez K. C. wystawiał tzw. "puste faktury" między innymi dla Skarżącego. Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w toku którego w dniu 12 listopada 2012 r. postawiono K. C. jako prezesowi zarządu B. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. Zdaniem organów podatkowych, usługi zostały wykonane bądź samodzielnie przez Skarżącego i jego pracowników lub z wykorzystaniem zasobów osobowych nieokreślonego pochodzenia. Stwierdzono, że Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość. Nie interesował się tym, kto i w czyim imieniu wykonywał usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn i komu płacił gotówką znaczne kwoty za wykonanie usług zmiany konstrukcji dachu i ocieplenia budynku. Zatem nie dochował należytej staranności w odniesieniu do wskazywanego kontrahenta. W konsekwencji uznano, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych i wskazał, że Skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) świadczeniu usług przez sp. z o. o. B. - wystawcę spornych faktur na rzecz Skarżącego. Stwierdzono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych, rzekomo dokumentując świadczenie usług na rzecz Skarżącego. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie był zainteresowany tym kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Uznano, że na niekorzyść Skarżącego przemawia także fakt, że dokonywał on płatności gotówkowych o znacznej wartości do rąk nieznanych osób, rzekomo działających z upoważnienia wystawcy spornych faktur, gdy Skarżący nie sprawdzał nawet tożsamości osób biorących udział w wykonywaniu specjalistycznych usług i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawcy spornych faktur. Nie sprawdzał także tożsamości osób, którym wypłacał znaczne kwoty pieniężne. Ponosił zatem odpowiedzialność za specjalistyczne usługi wykonywane na jego rzecz przez osoby, których tożsamości nie znał i nie weryfikował ich kompetencji do wykonywania usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Skoro Skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł Skarżący, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa), naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 ppsa poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na naruszone przepisy skarga powinna być uwzględniona a w konsekwencji decyzja powinna być uchylona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego; tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że nie były dokonywane w dobrej wierze, odnośnie do ich prawidłowości, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego; przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy; poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że Skarżący miał świadomość, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta; II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez ich wystawcę i nie dają odbiorcy faktury, tj. Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku, nawet jeżeli nie miał świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona albowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). 3.4. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). 3.5. W sprawie organy podatkowe udowodniły, że B. sp. z o.o. nie mogła wykonać usług (zmiana konstrukcji dachu w PSP w W.; wykonanie ocieplenia na budynku w G.) widniejących na spornych fakturach VAT z uwagi na brak zaplecza osobowego i technicznego. Jednocześnie nie podważono okoliczności, że usługi te zostały wykonane lecz w istocie uznano, że nie miało to znaczenia dla oceny sprawy kto fizycznie dokonał te prace. Warto jest wskazać, że pogląd koncentrujący się jedynie na aspekcie podmiotowym faktury jest już nieaktualny zważywszy na orzecznictwo TSUE w sprawie Jagiełło, EU:C:2014:184 czy Stehcemp, EU:C:2015:719. Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez Skarżącego należytej staranności. Ocena dokonana w tym względzie przez organy podatkowe a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie dochował należytej staranności jest zasadna w świetle przedstawionej argumentacji. Skarżący nie podjął działań w celu zweryfikowania swojego kontrahenta i upewnienia się kto faktycznie wykonuje przedmiotowe usługi. Tym bardziej w sytuacji takiej, jak podkreśla, "gdy normą w dzisiejszych czasach, jest to, że podmioty składają ofertę w przetargu nie mając ludzi do pracy". Trudno uznać za należytą staranność tłumaczenie, że z braku pracowników Skarżący zgodził się na podwykonawcę, którego ktoś mu polecił, przyszedł na budowę i się dogadali, nie sprawdzając czy w ogóle jest on w stanie wykonać określone, specjalistyczne usługi budowlane i to na poziomie spełniającym określony poziom ich wykonania. Tym bardziej, że prace były wykonywane w ramach przetargu, na rzecz instytucji publicznych, gdzie udział podwykonawców musiał zostać zgłoszony i zaakceptowany. Skarżący pomimo, że dokonywał płatności gotówką nie potrafił też stwierdzić w jakich okolicznościach przebiegały takie transakcje. W samej zaś skardze kasacyjnej jej autor w istocie nie przedstawia innych okoliczności, które wskazywałyby na jego należytą staranność. Oczywistym jest, że główny ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na organach podatkowych, jednakże Skarżący nie jest zwolniony z podnoszenia określonych okoliczności, zwłaszcza jedynie sobie wiadomych, które świadczyłyby na jego korzyść. Z tych też względów należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.7. Wobec powyższego należy uznać, że Skarżący powinien był wiedzieć o tym, że wystawca przedmiotowych faktur VAT dopuszcza się nieprawidłowości i zasadnym było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stawiane zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. 3.8. Nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 151 ppsa albowiem przepis ten ma charakter ogólny (blankietowy) i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązany był bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy, jednakże tego w sprawie nie uczyniono. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.