II FSK 1289/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3453/14 w sprawie ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 listopada 2015 r o sygn. III SA/Wa 3453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę B.Z. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że zaskarżonym postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy orzeczenie z 10 marca 2014 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS W.) w przedmiocie zarzutów wniesionych przez skarżącego do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS C.). Z akt sprawy z kolei wynika, że NUS C. wystawił 2 sierpnia 2013 r. wobec skarżącego tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2009r. w kwocie należności głównej 25.952,00 zł. Wierzyciel przekazał NUS W. przedmiotowy tytuł wykonawczy celem wyegzekwowania 5 sierpnia 2013 r.. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania w/w zaległości sporządził 12 listopada 2013 r. zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych w [...] BP S.A. - zawiadomieniem nr [...] oraz w Banku [...] S.A. - zawiadomieniem nr [...]. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone za pośrednictwem poczty polskiej odpowiednio: dłużnikom zajętych wierzytelności 19 listopada 2013 r. oraz 21 listopada 2013 r. oraz skarżącemu wraz z przeznaczonym dla zobowiązanego odpisem tytułu wykonawczego 2 grudnia 2013 r. Strona wniosła do postępowania egzekucyjnego zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej u.p.e.a.)., zaś NUS w W. postanowieniem z 9 stycznia 2014 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne i następnie skierował do NUS w C. jako wierzyciela wniosek o zajęcie stanowiska. Organ ten postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. nie uznał wniesionych przez skarżącego zarzutów. Orzeczenie doręczono stronie 20 stycznia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że do 7 lutego 2014 r. do Urzędu Skarbowego w C. nie wpłynęło zażalenie. Następnie NUS w W. postanowieniem z 10 marca 2014 r. uznał wniesione przez skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Skarżący kwestionując powyższe rozstrzygniecie wniósł zażalenie. Zarzucił bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie wierzyciela jest prawomocne w sytuacji, gdy nie zostało ono doręczone w odpowiedni sposób. Wskazał także na brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie właściwości miejscowej NUS w C. oraz błędne ustalenie, że to ten organ jest właściwy rzeczowo. DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że skarżący w treści zarzutów z 9 grudnia 2013 r. wniósł do prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowania zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Wskazał, że ponieważ zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej mieści się w treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był uzyskać od Wierzyciela - NUS w C. stanowisko w sprawie wniesionych do postępowania egzekucyjnego zarzutów, albowiem odstąpienie przez organ egzekucyjny, który nie jest jednocześnie wierzycielem, od wymogu uzyskania wypowiedzi wierzyciela stanowiłoby naruszenie prawa. Postanowienie NUS w C. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Wierzyciel orzeczeniem tym nie uznał wniesionych przez skarżącego zarzutów. Zatem NUS w W. będąc związany przepisami prawa zobowiązany był do uznania zarzutów strony za nieuzasadnione. Nadto, DIS odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny wydając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie może ograniczyć się jedynie do powielenia stanowiska wierzyciela, lecz powinien uznając wypowiedź wierzyciela w niniejszym zakresie za część zgromadzonego materiału dowodowego dokonać samodzielnych ustaleń, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności powoływane przez zobowiązanego. Organ wskazał, że NUS w W. wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie dokonał w niniejszym zakresie kompleksowej analizy stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, ustalając że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez NUS w C. w sposób uprawniony. W kwestii zarzutu błędnego wskazania w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku wskazał z kolei, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o złożone 12 lutego 2013 r. przez skarżącego na formularzu PIT/38 zeznanie. Druk ten zatytułowany jest "[...]" i stanowi korektę zeznania PIT/38 za 2009 r. Obejmuje on zarówno dochody i straty o których mowa w art. 30 b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) to jest dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak i podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007 – 2008, o których mowa w art. 30c wyżej powołanej ustawy. Wobec powyższego, DIS stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest wątpliwości odnośnie zgłoszenia stanowiącego podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Organ dodał też, że w świetle ustawy Ordynacja podatkowa dla oceny właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od sprzedaży nieruchomości w 2009 r., w związku z korektą zeznania PIT/38 za 2009 r. złożoną 12 lutego 2013 r., w kontekście zmiany miejsca zamieszkania z C. na W. od 7 maja 2013 r., niezbędne jest ustalenie organu właściwego na 31 grudnia 2012 r. Jeżeli podatnik w ostatnim dniu 2012 r. faktycznie mieszkał na obszarze podległym właściwości NUS w C. i ten adres wskazał w złożonym w 2013 r. zeznaniu podatkowym za 2012 r., to ten urząd pozostawał właściwy w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2012 r. jak i lata ubiegłe. Zastosowanie znajdzie bowiem § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Organ odnosząc się natomiast do argumentów strony podnoszonych w zakresie braku doręczenia jej postanowienia wierzyciela wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo NUS w C. z 7 lutego 2014 r., w treści którego wskazano, że postanowienie z 15 stycznia 2014r. zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zostało odebrane przez skarżącego 20 stycznia 2014 r. Podkreślił też, że na gruncie tej sprawy organ egzekucyjny nie był uprawniony do kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia. Skarżący złożył na w/w postanowienie DIS skargę. Zarzucił: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z tego powodu, że tytuł wykonawczy pochodzi od nieuprawnionego podmiotu, ponieważ został on wydany z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości; błędne wydanie tytułu wykonawczego polegające na błędnym oznaczeniu wierzyciela, ponieważ tytuł ten został wydany z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości; błędne określenie w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku poprzez wskazanie, że jest to podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych, gdy w rzeczywistości jest to podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008; brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy postanowienie US w C. z 15 stycznia 2014 r. zostało mu prawidłowo doręczone; błędne ustalenia odnośnie właściwości miejscowej organu wykonującego prawa wierzyciela; niezachowanie w toku postępowania jego podstawowych reguł poprzez m.in. brak przedstawienia akt sprawy do zapoznania się przez skarżącego. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzających go rozstrzygnięć oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach wskazała, że poinformowała organy skarbowe o miejscu zamieszkania, które zmieniało właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niedopuszczalne, więc było wystawienie przez NUS w C. tytułu wykonawczego oraz wysłanie upomnienia, ponieważ zostało to dokonane z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów skarbowych znajdujących się w Ordynacji podatkowej, w okolicznościach gdy organy były oficjalnie poinformowane o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika przed wysłaniem upomnienia i tytułu, skutkującej zmianą właściwości miejscowej NUS. NUS w C. - jako niewłaściwy dla skarżącego - nie mógł wystawić tytułu wykonawczego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że tytuł wykonawczy jest obciążony błędem polegającym na niewłaściwym oznaczeniu wierzyciela. Z powodu niewłaściwego oznaczenia wierzyciela niedopuszczalne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez NUS w C. i rozpoczęcie egzekucji przez NUS w W. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Sąd I instancji zaskarżonym obecnie wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z treści zarzutów sformułowanych przez stronę wynika, że obejmują one sytuacje dotyczące niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z powodu wystawienia tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, a także niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z kolei w skardze strona zarzuciła organowi nadzoru brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy postanowienie US w C. z 15 stycznia 2014 r. zostało jej prawidłowo doręczone. Niedopuszczalność egzekucji uzasadniła tym, że wystawienie przez NUS w C. tytułu wykonawczego oraz wysłanie upomnienia zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów skarbowych znajdujących się w ordynacji podatkowej, w okolicznościach gdy organy podatkowe były oficjalnie poinformowane o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika przed wysłaniem upomnienia i tytułu, skutkującej zmianą właściwości miejscowej NUS. Za nietrafny WSA uznał zarzut, że NUS w C. nie był organem właściwym do wystawienia tytułu egzekucyjnego. Podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy albowiem NUS w C. jest wierzycielem powstałego zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze zgłoszonymi danymi rejestracyjnymi do dnia 7 listopada 2012 r. skarżący zamieszkiwał w C. przy ul. K., a następnie do dnia 6 maja 2013 r. w C. przy ul. M. [...]. Zatem, na dzień 12 lutego 2013 r., organem właściwym do złożenia skorygowanego zeznania był NUS w C. Z uwagi na to, że skarżący nie wykonał obowiązku zapłaty, wskazanego w skorygowanym zeznaniu, wierzyciel wystawił upomnienie, w treści którego wezwał do uregulowania należności oraz poinformował, że w przypadku nieuregulowania zaległości w terminie 7 dni licząc od daty jego doręczenia wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne. Ponieważ skarżący nie dokonał w przewidzianym prawem terminie należnej wpłaty wierzyciel wystawił sporny tytuł wykonawczy oraz przekazał go celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu. WSA dodał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dla oceny właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od sprzedaży nieruchomości w 2009 r., w związku z korektą zeznania PIT-38 za 2009 r. złożoną w dniu 12 lutego 2013 r., w kontekście zmiany miejsca zamieszkania z C. na W. od 7 maja 2013 r., niezbędne jest ustalenie organu właściwego na dzień 31 grudnia 2012 r. Jeżeli podatnik w ostatnim dniu 2012 r. faktycznie mieszkał na obszarze podległym właściwości NUS w C. i ten adres wskazał w złożonym w 2013 r. zeznaniu podatkowym za 2012 r., to ten urząd pozostawał właściwy w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2012 r. jak i lata poprzednie. WSA przypomniał, że w myśl § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Ostatecznie WSA stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony przez właściwy organ, będący wierzycielem powstałego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. WSA wskazał, że z art. 27 § 1 pkt 1 wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać oznaczenie wierzyciela. Natomiast w myśl art. 27 § 1 pkt 3 tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ egzekucyjny wskazał w tytule wykonawczym w rubryce "Rodzaj należności" – "Podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych". WSA zaznaczył, że należy mieć na uwadze, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o złożone dnia 12 lutego 2013 r. przez skarżącego na formularzu PIT-38 zeznanie. Formularz ten zatytułowany jest: "zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009" i stanowi korektę zeznania PIT-38 za 2009 r. Druk ten obejmuje zarówno dochody i straty o których mowa w art. 30 b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361-dalej: u.p.d.o.f) to jest dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak i podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007 – 2008, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wskazany w poz. 31 tytułu wykonawczego początek tytułu deklaracji PIT-38 pozwala na identyfikację rodzaju należności. Nadto, z treści tytułu wykonawczego jednoznacznie wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą do wydania orzeczenia (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło zobowiązanie (poz. 32), kwota należności głównej (poz. 33). W tych okolicznościach zarzut błędnego określenia treści obowiązku podlegającego egzekucji jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostało prawidłowo doręczone skarżącemu, WSA wskazał, że z pisma NUS w C. z 7 lutego 2014 r. wynika, że postanowienie to odebrane zostało przez skarżącego w dniu 20 stycznia 2014 r. Przyznał też rację DIS, że w zakresie rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych nie mieści się badanie prawidłowości doręczenia przez wierzyciela postanowienia w przedmiocie jego stanowiska odnośnie zarzutów. Jako chybiony WSA ocenił też zarzut pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Zaznaczył, że z w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ze względu na szczególny charakter postępowania egzekucyjnego rozumianego jako szereg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne nie znajduje w nim zastosowania zasada ogólna postępowania administracyjnego wyrażona w art. 10 § 1 k.p.a. nakładająca na organy administracji publicznej obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze kasacyjnej strona działając w imieniu własnym zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący w osnowie skargi kasacyjnej wskazał, że zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisów o właściwości miejscowej wierzyciela polegające na błędnym przyjęciu, że termin powstania zobowiązania podatkowego jest tożsamy z terminem złożenia korekty deklaracji podatkowej; 2. o treści tytułu wykonawczego poprzez błędne przyjęcie, że zawiera on treść podlegającego egzekucji obowiązku. W motywach wywodził, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym zdarzeniem tym w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie zeznania podatkowego za dany okres podatkowy. W przypadku błędnego zeznania organy mają możliwość wydania decyzji odnośnie wysokości tego podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepisy o korekcie zeznań podatkowych zawarte w Ordynacji podatkowej - art. 81 do 81c nie stanowią, że złożenie korekty deklaracji statuuje nowy termin powstania obowiązku podatkowego. Według strony, błędnie przy tym Sąd powołał się na § 11 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 sierpnia 2005 r. z uwagi na fakt, że właśnie w jego ust. 1 wskazano, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Skoro korekta deklaracji dotyczyła roku 2009 i zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2009 r. to właściwość organu podatkowego jako wierzyciela należy oceniać wg właściwości miejscowej z 31 grudnia 2009 r., a nie jak przyjął WSA na dzień 31 grudnia 2012 r. W tym stanie sprawy tytuł wykonawczy został wydany z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.  Dalej skarżący podniósł, że skoro art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zawiera obowiązek umieszczenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku, to nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, że określenie jego treści w rubryce "Rodzaj należności" jako "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" jest równoznaczne z prawdziwym w określeniem jaki powinno być zastosowane, tj. "podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008". Mimo, że powyższe zobowiązania zostały zgrupowane w jednej deklaracji podatkowej PIT - 38 to oczywiście nie są one tożsame. Organ podatkowy wystawiający tytuł wykonawczy winien rozróżnić, czy podstawą materialnoprawną zobowiązania podatkowego jest art. 30b u.p.d.o.f (odpłatne zbycie papierów wartościowych), czy też 30e u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości). Jeżeli materialnoprawna podstawa powstania zobowiązania podatkowego się różni, to nie może być ona dowolnie zamieniana w treści tytułu wykonawczego w pozycji "Rodzaj należności" ponieważ w tym przypadku "treść podlegającego egzekucji obowiązku" nie jest odpowiednio skonkretyzowana. I wbrew stanowisku Sądu I instancji błędu tego nie da się konwalidować innymi danymi wykazanymi w takim tytule. DIS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej należy zatem nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że oparta ona została na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazał jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, zawierających normy odniesienia bądź normy dopełnienia, mimo że jak zaznaczono powyżej - dla skutecznego podniesienia zarzutów z drugiej podstawy kasacyjnej, jest to konieczne (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012, s. 454, uw. 8; uzasadnienie uchwały I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, s. 21-22). Niemniej jednak, uwzględnienie całej argumentacji przedstawionej przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umożliwiło Sądowi kasacyjnemu odczytanie zasadniczych motywów, które stały u podstaw zaskarżenia przez stronę wyroku WSA i w tym zakresie merytoryczne się do nich odniesienie. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Kwestią kluczową a zarazem sporną jest w tej sprawie właściwość miejscowa organów. Słusznie WSA wskazał, że przy rozstrzyganiu tego problemu znaczenie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, a konkretnie - § 11 ust. 1 pkt 1. Zgodnie z treścią tej normy prawnej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Z tego względu trafnie przyjęto, że kryterium decydującym o właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie strony był adres jej zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza jednak, że wbrew temu jak argumentowały w tym zakresie organ i Sąd, dostrzec należało, że sprawa dotyczyła ogólnie rzecz ujmując podatku za 2009 r. a nie za rok 2012, [a nawet 2013 r. - gdyby wziąć pod uwagę moment złożenia korekty PIT-38] - toteż dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych istotne jest miejsce zamieszkania skarżącego w ostatnim dniu roku 2009, a nie w ostatnim dniu roku 2012, jak motywowano. Skład orzekający podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 256/16 i odnosząc go do stanu tej sprawy stwierdza, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych istotne jest miejsce zamieszkania strony w ostatnim dniu roku 2009, a nie w ostatnim dniu roku 2012. W tym względzie argumenty skargi kasacyjnej co do zasady są prawidłowe, niemniej jednak stronie umknęło, że zarówno w 2009 r. jak i w 2012 r. a nawet w momencie złożenia korekty w/w zeznania [12 lutego 2013 r.] właściwym miejscowo był właśnie NUS w C. Ten też organ wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy. Z racji tych okoliczności, poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny zastrzeżenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, a postawiony w tym względzie zarzut jest chybiony. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w skardze do WSA skarżący odmiennie niż w skardze kasacyjnej sugerował, że z racji poinformowania organów o zmianie miejsca zamieszkania, właściwym do wystawienia tytułu wykonawczego winien być NUS w Warszawie. Niezasadny jest również zarzut dotyczący art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i obowiązku umieszczenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku. W tym przypadku należy bowiem zaznaczyć, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było uzasadnienie skargi kasacyjnej, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe [podkreślenie NSA]. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Autor niniejszej skargi kasacyjnej w ogóle nie sprostał temu wymogowi. Nie wyjaśnił, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało wskazanie w poz. 31 tytułu wykonawczego jedynie początku tytułu deklaracji PIT-38. Nadto, nie podważył skutecznie przedstawionego w tym zakresie w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu I instancji [ na k- 8-9]. Brak ten powoduje, że postawiony zarzut nie może być uwzględniony. W tym stanie rzeczy, z racji przedstawionych powyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.