III SA/Gl 1240/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ I instancji) z dnia 1 grudnia 2014r. nr [...] określająca M. P. (dalej: strona, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. w wysokości [...]zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) ww decyzją, zmienił rozliczenie podatku VAT za sierpień 2008r. określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż powołana decyzja jest konsekwencją określenia przez ten organ decyzją z dnia 1 grudnia 2014r. nr [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. w kwocie [...] zł, tj. w innej wysokości niż wskazana przez stronę w deklaracji VAT-7. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że strona zawyżyła podatek naliczony w lipcu 2008r., gdyż zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę – "A" , [...], ul. [...], NIP [...] dot. usług outsourcingowych, które to czynności nie zostały rzeczywiście dokonane przez ich wystawcę. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, 2) art. 123 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, 3) art. 191 o.p. poprzez wybiórczą, jednostronną ocenę materiału dowodowego, 4) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób naruszający zasadę zaufania, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niewykazania przez organ fikcyjności faktur. 2.3. Zaskarżoną organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach uzasadnienia wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z rozstrzygnięciem organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., którą organ II instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy. Wskazał ponadto, iż strona złożyła jedno wspólne odwołanie odnoszące się do decyzji za poszczególne miesiące od lipca 2008r. do kwietnia 2009r., a podniesione w dowołaniu zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji. Odnoszą się bowiem do decyzji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008r. Dalej organ II instancji argumentował, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie, co umożliwiało załatwienie sprawy co do istoty. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając zatem, że analizowana sprawa dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., to ustawowy termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2013r. Jednak przed dniem 31 grudnia 2013r. zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za w/w miesiąc wskutek wszczęcia przez organ I instancji wobec skarżącego dochodzenia za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks i 62 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 kks dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. (postanowienie z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. akt. [...] ). Ponadto pismem z dnia 12 grudnia 2013r. nr [...] skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pismo to zostało doręczone stronie 16 grudnia 2013r. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji pismem z dnia [...] . nr [...] działając na podstawie art. 70c o.p., poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008r. do kwietnia 2009r., wskazując art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucił organowi naruszenie przepisów: a/ art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187-188 o.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak kompletnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu w sytuacji, gdy przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, b/ art. 191 o.p., poprzez wybiórczą, jednostronną niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m. in. w nie uwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony w postaci zeznań świadka A. W. oraz zeznań strony potwierdzających wykonanie robót budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych przez "A" , c/ art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d/ art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku pomimo niewykazania fikcyjności robót budowlanych wykonanych na rzecz strony. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że skarżący złożył jedną, wspólną skargę dotyczącą decyzji organu odwoławczego za okres od lipca 2008r. do kwietnia 2009r., a podniesione zarzuty dotyczą decyzji tego organu za lipiec 2008r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., a Sąd rozpoznaje sprawę w granicach sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13, LEX nr 1637128). Spostrzeżenie to jest istotne z uwagi na fakt, że w strona złożyła jedną, wspólną skargę na decyzje organu odwoławczego, a podniesione w niej zarzuty odnoszą się do innej, a nie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, decyzji organu. Zarzuty te dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie podstawy prawnej tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy, a zatem nie zostanie rozpoznany przez Sąd w niniejszym postępowaniu. 4.3. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008r., do której regulacje art. 70 o.p., w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, mają zastosowanie. Uznanie bowiem, że uległa ona przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2013r. nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008r. określonej zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W ocenie Sądu przed dniem 31 grudnia 2013r. zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za w/w miesiąc wskutek wszczęcia w dniu 12 grudnia 2013r. wobec skarżącego sprawy o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. Pismem z dnia 12 grudnia 2013r. nr [...] skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa (w dniu 19 grudnia 2013r.) w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pismo zostało doręczone stronie 16 grudnia 2013r. Ponadto organ odwoławczy organ I instancji pismem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 70c o.p., poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008r. do kwietnia 2009r.,wskazując art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 4.4. Przechodząc do rozpoznania skargi, wskazać także należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Przypomnieć także należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bez konieczności wydawania decyzji określającej jego wysokość przez organy podatkowe. Podatnik podatku VAT jest zobowiązany prawidłowo rozliczyć ten podatek w deklaracji VAT-7. Obowiązek ten wynika wprost z treści art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (tak NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, CBOSA). W konsekwencji zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym skutkować może zmianą rozliczenia tego podatku w miesiącu następnym. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 grudnia 2014r. nr [...] określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę, a Sąd wyrokiem z dnia 9 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1239/15 oddalił skargę strony, podzielając stanowisko organu. W konsekwencji skutkowało to zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. sierpień 2008r. 4.6. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał skutecznie naruszenia przez organ art. 121, art. 123, art. 180 § 1 o.p. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.