I SA/Bd 824/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. R. kwotę 200 zł ( dwieście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada lokale mieszkalne, które wynajmuje najemcom na podstawie umów zawartych z Gminą, która jest zarazem sprzedawcą wody i ścieków. W umowach wyłączono poszczególne elementy, tj. wysokość czynszu za najem, kwotę za wodę i ścieki oraz wysokość zapłaty za centralne ogrzewanie. Gmina pobiera za ww. media odpłatność ryczałtową, a nie dokładną i zgodną ze wskazaniem licznika. W umowach z najemcami wyszczególniono powyższe pozycje w kwotach netto, do których doliczono odpowiednią stawkę VAT, tj. za wodę i ścieki - 8%, a za centralne ogrzewanie - 23%. Główna sprzedaż w Gminie to sprzedaż wody i ścieków, gdzie stosowana jest stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie czy Gmina może stosować stawki VAT odpowiednio za wodę i ścieki - 8% oraz za centralne ogrzewanie - 23%, w związku z zawartymi umowami na gminne lokale mieszkalne. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Gmina opodatkowując czynsz podanymi stawkami VAT postępuje prawidłowo. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji "dostawcy a wynajmującego", skoro na gruncie niniejszej sprawy dostawcą i wynajmującym jest ten sam podmiot. Gmina bowiem jednocześnie dostarcza wodę i ścieki (posiada własny wodociąg i przepompownie) oraz ogrzewa pomieszczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że świadczona przez Gminę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od VAT. W dalszej kolejności organ podał, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: "k.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Zdaniem Ministra Finansów wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostawy wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem koszty dodatkowe, którymi Gmina obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu, winny być wliczane do podstawy opodatkowania i również podlegać zwolnieniu od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługa dostawy wody i odbioru ścieków stanowi usługę bezpośrednio związaną z zasadniczą usługą najmu i dlatego powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz podlegać zwolnieniu od podatku; - prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 659 § 1 k.c. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 150 ze zm.), poprzez błędne uznanie, że zawarta umowa stanowi umowę najmu, a wchodzące w jej skład wydatki za dostawę wody i odprowadzanie ścieków są elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu. Zdaniem skarżącej prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że zawarte umowy należą do tzw. umów nienazwanych uregulowanych w art. 3531 k.c., obejmujących swym przedmiotem umowy najmu oraz umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynajmuje na podstawie umów lokale mieszkalne. W zawartych umowach wyłączono poszczególne elementy, tj. wysokość czynszu za najem, kwotę za wodę i ścieki oraz wysokość zapłaty za centralne ogrzewanie. Wynajmujący, czyli Gmina pobiera za ww. media odpłatność ryczałtową, a nie dokładną i zgodną ze wskazaniem licznika. W umowach wyszczególniono ww. pozycje w kwotach netto, do których doliczono odpowiednią stawkę VAT, tj. za wodę i ścieki - 8%, a za centralne ogrzewanie - 23%. Gmina jest jednocześnie dostawcą wody i ścieków, jak i ogrzewa pomieszczenia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gmina może odpowiednio stosować stawki VAT za wodę i ścieki - 8% oraz za centralne ogrzewanie - 23%, w związku z zawartymi umowami dotyczącymi gminnych lokali mieszkalnych? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym postępuje on prawidłowo przyjmując, że czynsz jest zwolniony od podatku, natomiast opodatkowaniu podlega dostawa wody i odprowadzanie ścieków - stawką 8% oraz centralne ogrzewanie - stawką 23%. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu świadczona przez Gminę usługa najmu lokali mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., co oznacza, że koszty tzw. mediów (wody, ścieków, centralnego ogrzewania) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie), w którym zajął on następujące stanowisko: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał też, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11). W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji zdaniem Trybunału oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia w szczególności, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty. Możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu np. wody, energii cieplnej, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Nie można przy tym z góry zakładać, że rozliczanie się w oparciu o kwotę zryczałtowaną będzie wyłączało możliwość traktowania świadczenia jako oddzielnej dostawy, gdy będzie ona uwzględniała w ostatecznym rozrachunku zużycie indywidualne (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15). Za odrębnością tych świadczeń będzie przemawiało także zawarte w umowie postanowienie, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. na podstawie zajmowanej powierzchni. Natomiast przyznana wynajmującemu w umowie możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem nie wyklucza uznania dostawy mediów na odrębne świadczenie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem też treść umowy najmu. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie uznał za stosowne wystąpienie do Gminy o uzupełnienie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i pominął wskazówki zawarte w powyższym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, mimo że wyrok ten został wydany przed wydaniem zaskarżonej interpretacji. Na istotne znaczenie wskazanego wyroku przy rozstrzyganiu powyższej kwestii wskazuje się zarówno w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia: 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15, 1 września 2015 r., I FSK 1414/13, 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15), jak i z literaturze przedmiotu (por. M. Militz, Glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa przeciwko Ministrowi Finansów, C-42/14, Przegląd Podatkowy 2015, nr 6, s. 44-51). Zgodnie z treścią art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację, naruszył ten przepis. Należy zauważyć, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd jest obowiązany wytknąć błąd, nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 234-235). Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, uwzględniając kryteria wskazane w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, czy dostawę wody, ścieków oraz energii cieplnej można traktować jako świadczenie oddzielne, czy też jest ono tak ściśle związane z świadczeniem głównym, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc